ITPB2/415-909/12/MM - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło, uzyskanego w związku z realizacją przez pracodawcę projektu finansowanego ze środków europejskich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje projekt w latach 2008- 2013 w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VII Promocja integracji społecznej, Działanie 7.1. Rozwój i upowszechnienie aktywnej integracji, Poddziałanie 7.1.1. Rozwój i upowszechnienie aktywnej integracji przez ośrodki pomocy społecznej (umowa ramowa nr XXX). Instytucją Pośredniczącą jest Urząd Marszałkowski Województwa). Projekt jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

Celem projektu jest aktywizacja społeczno-zawodowa klientów pomocy społecznej.

W ramach realizacji projektu ze środków projektu są finansowane koszty osobowe pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę:

Wnioskodawca odprowadza miesięcznie zaliczkę na podatek dochodowy od ww. dochodów finansowanych z krajowych lub zagranicznych środków Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca uważa, że w stosunku do dochodów otrzymanych przez pracowników z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło w ramach projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Ponadto aby ww. zwolnienie miało zastosowanie muszą być jednocześnie spełnione dwa warunki:

* otrzymane przez podatnika dochody pochodzą od "rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego Ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy oraz

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z bezzwrotnej pomocy.

Zatem jeżeli dochody otrzymane przez podatnika pochodzą ze źródeł wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 i podatnik "bezpośrednio realizuje cel programu ze środków bezzwrotnej pomocy" to jego dochody korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46.

Wnioskodawca uważa również, że nie podlegają zwolnieniu wynagrodzenia (premie, dodatki dla etatowych pracowników Wnioskodawcy) osób zaangażowanych jedynie w realizację projektu, ponieważ praca ich ma charakter organizacyjny, pomocniczy. Zatem zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle zacytowanych przepisów dochody podatników korzystają ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

* dochody muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

* podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt w latach 2008- 2013 w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VII Promocja integracji społecznej, Działanie 7.1. Rozwój i upowszechnienie aktywnej integracji, Poddziałanie 7.1.1. Rozwój i upowszechnienie aktywnej integracji przez ośrodki pomocy społecznej (umowa ramowa nr XXX). Instytucją Pośredniczącą jest Urząd Marszałkowski Województwa). Projekt jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

Celem projektu jest aktywizacja społeczno-zawodowa klientów pomocy społecznej.

W ramach realizacji projektu ze środków projektu są finansowane koszty osobowe pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę:

Wnioskodawca odprowadza miesięcznie zaliczkę na podatek dochodowy od ww. dochodów finansowanych z krajowych lub zagranicznych środków Unii Europejskiej.

Realizacja wskazanego we wniosku Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki dotyczy okresu od 2008 r. do 2013 r., dlatego też w sprawie należy uwzględnić stan prawny obowiązujący w tych latach.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712).

Z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) wynika natomiast, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

Stosownie do art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 grudnia 2008 r. wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

Stosownie do art. 106 ust. 2 pkt 3a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 20 grudnia 2008 r. dotacje stanowiły, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

W świetle przepisów ww. ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje.

Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż w odniesieniu do wynagrodzeń których finansowanie odbywało się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem finansowania tych wynagrodzeń były bowiem wyłącznie środki krajowe przekazywane w postaci dotacji rozwojowych, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Jednakże, w myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

Artykuł 2 pkt 5 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Przy czym wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów.

Na podstawie art. 200 ust. 1 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1 (art. 200 ust. 2 ustawy o finansach publicznych).

Ponadto podkreślenia wymaga, że zmiany wprowadzone w zakresie sposobu prowadzenia rozliczeń pieniężnych programów finansowanych z udziałem środków europejskich przez nową ustawę o finansach publicznych znalazły swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2010 r. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozszerzony między innymi o przepis art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, zwalniający od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 (dodany ust. 32 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, że począwszy od 1 stycznia 2010 r. na tle zwolnień przedmiotowych należy rozróżnić bezzwrotną pomoc, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich, które mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie jest możliwe uznanie, iż wskazane we wniosku wynagrodzenia otrzymane w latach 2010-2013, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wykazano powyżej zakres przedmiotowy tego przepisu nie obejmuje środków pieniężnych wypłacanych w związku z realizacją programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy iż dla zastosowania analizowanego zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej niezbędnej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z tego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest podmiot, który wykonując czynności z tym programem związane otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem pomocy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż to Wnioskodawca jako pracodawca jest bezpośrednim beneficjentem środków, jak również, że realizacja projektu została Jemu powierzona. Zatem stwierdzić należy, że pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło wykonują wprawdzie czynności związane z realizacją wskazanego we wniosku projektu, jednakże jest to realizacja pośrednia, poprzez wykonywanie określonych zadań powierzonych Wnioskodawcy - pracodawcy.

Tym samym w sytuacji przedstawionej we wniosku nie została również spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując dochody wypłacane przez Wnioskodawcę w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki osobom zatrudnionym w celu jego realizacji na podstawie umowy o pracę, umów o dzieło i zlecenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń