ITPB2/415-907c/10/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania w Polsce. W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawczyni spodziewa się otrzymać na podstawie umowy darowizny akcje w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, podlegającej przepisom ustawy - Kodeks spółek handlowych, posiadającej siedzibę rejestrową w Polsce. Umowa darowizny zostanie zawarta z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz statutu spółki akcyjnej. W umowie darowizny wartość darowanych akcji zostanie określona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej akcji na dzień dokonania darowizny. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że nabyte w drodze darowizny akcje (w całości lub w określonej ich części) zostaną umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Wnioskodawczyni przez spółkę akcyjną (na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki akcyjnej) - umorzenie przymusowe w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, alternatywnie zostaną zbyte za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz spółki akcyjnej, w której kapitale zakładowym Wnioskodawczyni posiada akcje w celu ich umorzenia (w wykonaniu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią, a spółką akcyjną) - umorzenie dobrowolne w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepis art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza stosowania przepisu art. 24 ust. 5d tej ustawy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym umorzeniem akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, jak też w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza stosowania art. 24 ust. 5d tej ustawy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym umorzeniem akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, jak też w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, następującego w wykonaniu odpłatnej umowy zawartej pomiędzy akcjonariuszem i spółką akcyjną, której akcje podlegają umorzeniu. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów, obliczonymi zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów. W przepisie art. 30a ust. 1 pkt 4 jest natomiast mowa o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Wnioskodawczyni rezultat wykładni systemowej i celowościowej powołanych przepisów przesądza o tym, że przepis art. 30a ust. 6 ustawy nie stanowi przeszkody do stosowania art. 24 ust. 5d tej ustawy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych po stronie akcjonariusza w związku z umorzeniem akcji, jak też w związku z odpłatnym zbyciem akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Innymi słowy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z umorzeniem akcji, jak też w związku z odpłatnym zbyciem akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przepis art. 24 ust. 5d ma zastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem lex specialis w stosunku do przepisu art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego zasadę ogólną. Reasumując, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem akcji jak i w związku z odpłatnym zbyciem akcji na rzecz spółki akcyjnej celem umorzenia tych akcji, uwzględnia się przepis art. 24 ust. 5d ustawy, t.j. uwzględnia się koszty uzyskania przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2010 r., znak IPPB2/415-526/10-2/AS, w której uznano, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) tego przepisu.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy i stosownie do pkt 4 zalicza się do nich m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d. Z treści powołanego przepisu wynika wprost, że podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia akcji oraz dochodu ze sprzedaży akcji w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Jednakże, ze względu na zawarte w jego treści zastrzeżenie ma on tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia akcji jak też ze zbycia akcji w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ponadto, wskazać należy, że ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Powyższe sprawia, że w opisanej we wniosku sytuacji, przy ustalaniu dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym umorzeniem akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej, jak też w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia zastosowanie znajdą zasady określone w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.