ITPB2/415-897/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych pokrywania pracownikom - menadżerom wydatków związanych z podróżami - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrywania pracownikom - menadżerom wydatków związanych z podróżami

We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) zamierza zmienić warunki lub zatrudnić pracowników (Menadżer projektów) na podstawie umów, w których jako miejsce pracy wskazany zostanie obszar konkretnego województwa w RP lub innego miasta zagranicą np. Amsterdam w Holandii. Pracownicy ci faktycznie będą wykonywać pracę na terenie określonym w umowie. Z ich pracą związane będą w nieodłączny sposób stałe przejazdy, w tym pomiędzy umówionymi miejscami pracy, wizyty i spotkania z aktualnymi i potencjalnymi klientami Spółki.

Ww. wyjazdy będą odbywały się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i będą nieodłącznym, stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Nie będą więc one traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks pracy. Spółka nie będzie więc wypłacała pracownikom diet i innych należności jakie by im przysługiwały w przypadku podróży służbowych.

W trakcie wykonywania pracy pracownicy będą ponosić jednak uzasadnione wydatki związane z wykonywaną pracą, które Spółka będzie im zwracać lub je pokrywać bezpośrednio. Do wydatków tych będą należały głównie wydatki na: noclegi, przejazdy, przeloty i wyżywienie podczas świadczenia pracy w miejscach pracy. Potwierdzeniem dokonania/poniesienia powyższych wydatków będą faktury, rachunki lub paragony. Wspomniane dokumenty wystawiane będą na Spółkę, która będzie figurowała na fakturach i rachunkach jako nabywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka powinna traktować takie wydatki na rzecz pracownika podczas podróży i pobytu w miejscu określonym w umowie jako miejsce świadczenia pracy, w szczególności poza granicami Polski, jako przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Czy wydatki, które będą poniesione na pokrycie kosztów wydatków pracownika podczas podróży i pobytu w miejscu określonym w umowie jako miejsce świadczenia pracy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1, rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane w odrębnym piśmie.

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 uzasadnione wydatki, które będą poniesione podczas wykonywania pracy w obrębie obszaru określonego w umowie jako miejsce wykonywania pracy, ponoszone w szczególności poza granicami Polski będą nieodłącznie związane z wykonywaniem przez pracowników ich obowiązków służbowych świadczonych na rzecz pracodawcy. W ramach wykonywania tych obowiązków, ponoszone będą przez pracownika koszty związane z wykonywaniem pracy, takiej jak np. koszty przejazdów, przelotów, noclegu, czy też wyżywienia. Zwrot tych kosztów lub ich bezpośrednie poniesienie przez Spółkę nie będzie stanowiło dla pracownika żadnego dodatkowego przysporzenia, a będzie jedynie refinansowaniem wydatku poniesionego przez pracownika w imieniu i na rzecz pracodawcy, wobec czego nie będzie stanowiło przychodu ze stosunku pracy, a co za tym idzie, nie będzie podlegało również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W sytuacji opisanej we wniosku wydatki, które będą ponoszone przez pracowników Wnioskodawcy będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie będą miały związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni będą ponosić wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki.

Podobne stanowisko w ocenie Wnioskodawcy zaprezentowane zostało w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r., nr IPPB2/415-3/11-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty a niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2 tej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

* do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. To jednak nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi przejazdu, przelotu, noclegu, wyżywienia bądź zwrotu tych kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Jednakże zwrot lub pokrycie kosztów noclegów, przejazdów, przelotów, wyżywienia pracownikom nie będącym w podróży służbowej stanowi dla nich świadczenie ze strony pracodawcy, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba ze korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach (i np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) zamierza zmienić warunki lub zatrudnić pracowników (Menadżer projektów) na podstawie umów, w których jako miejsce pracy wskazany zostanie obszar konkretnego województwa w RP lub innego miasta zagranicą np. Amsterdam w Holandii. Pracownicy ci faktycznie będą wykonywać pracę na terenie określonym w umowie. Z ich pracą związane będą w nieodłączny sposób stałe przejazdy, w tym pomiędzy umówionymi miejscami pracy, wizyty i spotkania z aktualnymi i potencjalnymi klientami Spółki.

Ww. wyjazdy będą odbywały się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i będą nieodłącznym, stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Nie będą więc one traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks pracy. Spółka nie będzie więc wypłacała pracownikom diet i innych należności jakie by im przysługiwały w przypadku podróży służbowych.

W trakcie wykonywania pracy pracownicy będą ponosić jednak uzasadnione wydatki związane z wykonywaną pracą, które Spółka będzie im zwracać lub je pokrywać bezpośrednio. Do wydatków tych będą należały głównie wydatki na noclegi, przejazdy, przeloty i wyżywienie podczas świadczenia pracy w miejscach pracy. Potwierdzeniem dokonania/poniesienia powyższych wydatków będą faktury, rachunki lub paragony. Wspomniane dokumenty wystawiane będą na Spółkę, która będzie figurowała na fakturach i rachunkach jako nabywca.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż zwrot kosztów za przejazd, przelot, nocleg i wyżywienie lub zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikowi ww. świadczeń stanowi dla pracownika - niebędącego w podróży służbowej - przychód ze stosunku pracy.

Nadmienić jednak należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem - przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w granicach określonych w tym przepisie - wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, wartość świadczenia (przejazdu, przelotu, noclegu i wyżywienia) wynikająca z wystawionej faktury lub innego dokumentu - zwróconego pracownikowi lub jemu zapewnionego przez Wnioskodawcę stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość ww. świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy - Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto wyjaśnić należy, że powyższa interpretacja została zmieniona przez Ministerstwo Finansów pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. nr DD3/033/88/MCA/11/PK-681, które zawiera tożsame rozstrzygnięcie do zaprezentowanego w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.