ITPB2/415-889/14/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne za byłych i obecnych zleceniobiorców - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne za byłych i obecnych zleceniobiorców.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i usług szkoleniowych. Zobowiązania podatkowe Wnioskodawczyni rozlicza na zasadach ogólnych na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

W dniach 22-25 lipca 2014 r. przeprowadzona została u Wnioskodawczyni kontrola przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W jej wyniku zakwestionowano część umów o dzieło uznając, iż noszą znamiona umów zlecenia. Uwagi do protokołu pokontrolnego odrzucono w całości i Wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne (wszyscy wykonawcy mieli inne tytuły do ubezpieczenia). Składki na ubezpieczenie zdrowotne w całości obciążają ubezpieczonego (wykonawcę) i obniżają jego wynagrodzenie.

Naliczone składki dotyczą zarówno wykonawców, z którymi Wnioskodawczyni nadal współpracuje i łączą Ją z tymi osobami inne umowy cywilnoprawne jak również osób, z którymi Wnioskodawczyni zaprzestała współpracy.

Wnioskodawczyni zwróciła się do obecnych i byłych wykonawców o zwrot zapłaconych składek. Na dzień składania wniosku, część z wykonawców dokonała zwrotu, jednemu rozłożono dług na raty, jeden dokonał częściowego zwrotu, jeden nie odebrał prawidłowo zaadresowanej przesyłki. W przypadku braku zwrotu Wnioskodawczyni zamierza dochodzić zapłaty długu w postępowaniu sądowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z opłaceniem przez Wnioskodawczynię, z jej środków, składek na ubezpieczenie zdrowotne za wykonawców umów o dzieło zakwalifikowanych przez ZUS, jako umowy zlecenia, powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wykazaniu w formularzu PIT-8C lub PIT-11, w roku podatkowym w którym Wnioskodawczyni dokonała opłaty składek.

2. Czy opłacone składki na poczet ubezpieczenia zdrowotnego za osoby, z którymi łączy Wnioskodawczynię stosunek cywilnoprawny jak również, z którymi nie łączy już Wnioskodawczynię stosunek cywilnoprawny, w części podlegającej odliczeniu od podatku, należy wykazać w pozycji 68 formularza PIT-11 wystawionego za rok w którym dokonano zapłaty składek.

Ad. 1.

Wnioskodawczyni uważa, że z tytułu opłacenia przez Nią, z własnych środków, składek na ubezpieczenie zdrowotne za wykonawców umów o dzieło zakwalifikowanych przez ZUS, jako umowy zlecenia nie powstaje po stronie wykonawców umów zlecenia przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wykazaniu w formularzu PIT-8C lub PIT-11, w roku podatkowym, w którym dokonała opłaty składek.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III PZP 6/13 następstwem zapłaty przez płatnika (pracodawcę/zamawiającego) składek na ubezpieczenie wykonawców (pracowników/przyjmujących zlecenie) w części, która powinna być przez nich finansowana jest bezpodstawne wzbogacenie, o którym mowa w art. 405 i następnych Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym podatnikowi, który doznał zubożenia poprzez opłacenie składek na poczet ubezpieczenia zdrowotnego, które powinny być w całości finansowane ze środków ubezpieczonego przysługuje roszczenie o zwrot zapłaconych składek, którego może dochodzić w terminie 3 lat od dnia zapłaty zaległych składek. Stąd po stronie bezpodstawnie wzbogaconego (pracownika/wykonawcy/przyjmującego zlecenie) powstaje dług w stosunku do zubożałego (płatnika/Wnioskodawczyni), a nie przychód. Zgodnie z indywidualną interpretacją prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, znak: ITPB2/415-911/13/DSZ "O przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można bowiem mówić zawsze, gdy dochodzi do określonego przyrostu majątkowego o charakterze definitywnym (bezzwrotnym), który wolą ustawodawcy nie został zwolniony czy też wyłączony od opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku. Może być to więc zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów." Stąd, skoro przysporzenie będące skutkiem bezpodstawnego wzbogacenia jest długiem, to nie można mówić o przychodzie, gdyż dług musi zostać zwrócony.

Sytuacja ulegnie zmianie w momencie podjęcia przez Wnioskodawczynię decyzji o zaprzestaniu dochodzenia zobowiązania (długu) od osoby bezpodstawnie wzbogaconej.

Nastąpić może wówczas zwolnienie z długu powodujące wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Jednakże do ważności zwolnienia z zobowiązania konieczna jest zgoda dłużnika zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego in fine, co skutkuje koniecznością zawarcia stosownej umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 2007 r., sygn. akt II CSK 242/07, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I PK 171/2012). W momencie, w którym Wnioskodawczyni przekaże dłużnikowi informację o zwolnieniu z długu, a dłużnik potwierdzi, że zwolnienie z długu przyjmuje, powstanie po jego stronie przychód. Nie będzie to jednak przychód z działalności wykonywanej osobiście w formie umowy zlecenia, albowiem w umowie ustalona kwota wynagrodzenia nie obejmowała składek zapłaconych w późniejszym terminie, innymi słowy wypłacono kwotę wyższą niż umówiona. Nie będzie to również przychód z tytułu instrumentów finansowych, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku od osób fizycznych w szczególności w przepisie ust. 1 pkt 3 lit. a, gdyż u podstawy powstania długu nie leżała umowa o udzielenie pożyczki czy kredytu. Źródłem zobowiązania jest zdarzenie nie mające podstawy prawnej (bezprawne), co wprost wynika z przepisu art. 405 Kodeksu cywilnego - "kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości". W piśmiennictwie powszechnie przyjmuje się, iż "W wypadku zwolnienia z długu następującego pod tytułem darmym, do formy leżącej u jego podstaw darowizny znajduje zastosowanie art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego. Wedle dominującego poglądu, oświadczenie darczyńcy musi być w takim razie złożone w formie aktu notarialnego o tyle tylko, o ile zwolnienie z długu ma nastąpić w przyszłości. Gdy natomiast zwolnienie z długu następuje jednocześnie z leżącą u jego podstaw darowizną, darowizna wywrze skutek, stosownie do art. 890 § 1 zd. 2, choćby oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego." - K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 2, Wyd. 7, Warszawa 2013, cyt za: www. sip.legalis.pl. Mając powyższe na uwadze, po zawarciu umowy o zwolnienie z długu, w formie właściwej dla darowizny, powstanie po stronie osoby, za którą zapłacono składki na poczet ubezpieczenia zdrowotnego przychód, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Problematyczne, z punktu widzenia ustalenia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, mogą wydawać się sytuacje, w których: brak jest kontaktu z byłym pracownikiem (wykonawcą/przyjmującym zlecenie) i w związku z tym nie ma możliwości zawarcia umowy o zwolnienie z długu przez co roszczenie Wnioskodawczyni przedawni się, bądź egzekucja okaże się bezskuteczna.

W opinii Wnioskodawczyni w takich sytuacjach również nie powstanie przychód po stronie bezpodstawnie wzbogaconego byłego pracownika (wykonawcy/przyjmującego zlecenie). Jak już wspomniano o przychodzie można mówić gdy otrzymane świadczenie ma charakter definitywny. Rozpatrując poszczególne, problematyczne sytuacje od strony cywilnoprawnej będą się one przedstawiały następująco:

W sytuacji, gdy brak jest kontaktu z dłużnikiem (bezpodstawnie wzbogaconym pracownikiem/ wykonawcą/przyjmującym zlecenie) kwota zapłaconych przez Wnioskodawczynię składek jest długiem, z którego, zgodnie z prawem, nie może ona zwolnić dłużnika jednostronnym oświadczeniem woli. Co prawda może dochodzić swojego roszczenia na drodze sądowej jednakże, ze względu na brak np. aktualnego adresu zamieszkania, dochodzenie roszczenia może okazać się bezskuteczne. W takim przypadku może dojść do przedawnienia roszczenia. "Upływ okresu przedawnienia nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania - przekształca się ono w zobowiązanie naturalne. Na pojęcie zobowiązania naturalnego składają się trzy elementy: istnienie wierzytelności i długu, niedopuszczalność wdrożenia przez wierzyciela postępowania zmierzającego do zastosowania przymusu państwowego oraz niedopuszczalność żądania przez dłużnika zwrotu spełnionego świadczenia, nawet gdyby spełnił je w błędnym przekonaniu, że wykonuje zobowiązanie "zupełne" (nieprzedawnione - zob. S. Grzybowski, W. Czachórski (red.), System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 63)" - A. Sobczyk (red.), Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2014, cyt. za: www.sip.legalis.pl.

W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika, dług nadal pozostaje wymagalny. Okres przedawnienia roszczeń stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądu wynosi 10 lat, a każda czynność przed organem uprawnionym do dochodzenia roszczeń (komornikiem) przerywa bieg przedawnienia. Stąd Wnioskodawczyni jest uprawniona przez 10 lat podejmować czynności przed komornikiem w celu egzekucji długu, co skutkować będzie każdorazowym przerywaniem biegu przedawnienia i rozpoczęciem go na nowo.

W obydwu przypadkach nie będzie więc można mówić, iż świadczenie ma charakter definitywny (bezzwrotny), gdyż w dalszym ciągu pozostaje ono długiem wobec Wnioskodawczyni.

Reasumując opłacenie składek na ubezpieczenie zdrowotne za wykonawców umów o dzieło zakwalifikowanych przez ZUS, jako umowy zlecenia, będące po ich stronie bezpodstawnym wzbogaceniem, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, dopóki bezpodstawnie zubożony (Wnioskodawczyni) skutecznie, w formie umowy darowizny, nie zwolni z długu osoby, za którą opłacił składki. W takim przypadku kwota zapłaconych składek, wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia, na który Wnioskodawczyni wyznaczyła termin zwrotu opłaconych składek do dnia zawarcia umowy o zwolnienie z długu, staje się przychodem z tytułu darowizny, opodatkowanym zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni opłacone składki na poczet ubezpieczenia zdrowotnego za osoby, z którymi łączy Wnioskodawczynię stosunek cywilnoprawny jak również, z którymi nie łączy już Wnioskodawczynię stosunek cywilnoprawny, w części podlegającej odliczeniu od podatku, należy wykazać w pozycji 68 formularza PIT-11 wystawionego za rok, w którym dokonano zapłaty składek. Mając na uwadze rozważania dotyczące kwalifikacji opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne jako długu, a nie przychodu, z wyjątkiem przypadku, gdy Wnioskodawczyni zwolni dłużnika z zobowiązania, i kiedy to opłacone składki staną się przychodem, ale z tytułu darowizny, jedynym miejscem, w którym można wykazać zapłacone składki jest pozycja 68 formularza PIT-11. W tej pozycji należy wykazać tę część zapłaconej składki, która podlega odliczeniu od podatku (7,75%). Pozostała część (1,25%) nie zostanie wykazana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że pojęcie to jest związane ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana zapłata w jakiejkolwiek postaci.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl zaś art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

* obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu (PIT-11), o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i usług szkoleniowych. Zobowiązania podatkowe Wnioskodawczyni rozlicza na zasadach ogólnych na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

W dniach 22-25 lipca 2014 r. przeprowadzona została u Wnioskodawczyni kontrola przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W jej wyniku zakwestionowano część umów o dzieło uznając, iż noszą znamiona umów zlecenia. Uwagi do protokołu pokontrolnego odrzucono w całości i Wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne (wszyscy wykonawcy mieli inne tytuły do ubezpieczenia). Składki na ubezpieczenie zdrowotne w całości obciążają ubezpieczonego (wykonawcę) i obniżają jego wynagrodzenie.

Naliczone składki dotyczą zarówno wykonawców, z którymi Wnioskodawczyni nadal współpracuje i łączą Ją z tymi osobami inne umowy cywilnoprawne jak również osób, z którymi Wnioskodawczyni zaprzestała współpracy.

Wnioskodawczyni zwróciła się do obecnych i byłych wykonawców o zwrot zapłaconych składek. Na dzień składania wniosku, część z wykonawców dokonała zwrotu, jednemu rozłożono dług na raty, jeden dokonał częściowego zwrotu, jeden nie odebrał prawidłowo zaadresowanej przesyłki. W przypadku braku zwrotu Wnioskodawczyni zamierza dochodzić zapłaty długu w postępowaniu sądowym.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Stosownie do art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 1 pkt 13a.

Z uwagi na powyższe, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (zleceniobiorcy lub byłego zleceniobiorcy) są składki uiszczone przez płatnika, które zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej powinien zapłacić ubezpieczony, i których w roku ich opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi składek.

Uiszczone przez Wnioskodawczynię składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być pokryte ze środków zleceniobiorców, a które zostały uregulowane ze środków Wnioskodawczyni, stanowią więc przychód zleceniobiorców (obecnych i byłych), w części w jakiej osoby te (ubezpieczeni) nie zwróciły ich Wnioskodawczyni (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone.

Uregulowane przez Wnioskodawczynię składki na ubezpieczenie zdrowotne za obecnych zleceniobiorców, które winny być pokryte ze środków zleceniobiorców, i które nie zostały Wnioskodawczyni przez te osoby zwrócone, stanowią dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zleceniobiorcy (obecni) otrzymają bowiem nieodpłatne świadczenie od Wnioskodawczyni (zleceniodawcy), gdyż Wnioskodawczyni zapłaciła z własnych środków składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorców. Tym samym Wnioskodawczyni wykonała kosztem swego majątku zobowiązanie, które winno być sfinansowane z majątku obecnych zleceniobiorców.

W związku z tym Wnioskodawczyni jako płatnik jest zobowiązana do wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek.

Natomiast w przypadku byłych zleceniobiorców, którzy nie zwrócili Wnioskodawczyni zapłaconych za nich składek na ubezpieczenie zdrowotne w roku podatkowym, w którym Wnioskodawczyni dokonała ich zapłaty, przychód byłych zleceniobiorców z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na Wnioskodawczyni od kwot zapłaconych w 2014 r. zaległych składek, do sfinansowania których zobowiązani byli zleceniobiorcy, z którymi Wnioskodawczyni nie łączy już stosunek cywilnoprawny, nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek, a jedynie obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii wynikającej z pytania nr 2 zawartego we wniosku, wskazać należy, że odliczeniu od podatku podlegają tylko składki zdrowotne zapłacone wyłącznie przez podatnika (zleceniobiorcę) lub potrącone z jego środków. Zatem opłacone w 2014 r. przez Wnioskodawczynię składki na poczet ubezpieczenia zdrowotnego - w części podlegającej odliczeniu od podatku - za osoby, z którymi łączy Ją stosunek cywilnoprawny jak również, z którymi nie łączy już Jej stosunek cywilnoprawny, a które dokonały w tym samym roku podatkowym tj. w 2014 r. zwrotu tych składek, w całości lub w części, Wnioskodawczyni może wykazać w informacji PIT-11 (poz. 68) ale tylko w wysokości odpowiadającej kwocie dokonanego przez te osoby zwrotu. Odliczeniu od podatku nie podlegają natomiast - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - składki zdrowotne zapłacone przez Nią z jej własnych środków. Zatem osobom, za które Wnioskodawczyni zapłaciła składki zdrowotne z własnych środków, a osoby te nie dokonały zwrotu składek, Wnioskodawczyni nie wykazuje ich w informacji PIT-11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawą, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.