ITPB2/415-889/11/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r., (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy darowizny udział w nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnym i gospodarczym o obszarze 579 m^2. Wcześniej w drodze spadkobrania nabyła udział w ww. nieruchomości wynoszący 1/3 części. Oba udziały, tj. w sumie 2/3 części w powyższej nieruchomości Wnioskodawczyni planuje zbyć na rzecz syna, który jest już współwłaścicielem tej nieruchomości w udziale do 1/3 części - na podstawie umowy o dożywocie, przy czym zbycie udziału 1/3 części nabytego przez Wnioskodawczynię na podstawie ww. umowy darowizny nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabyła ten udział. Wnioskodawczyni zamierza zastrzec sobie w umowie prawo ustanowienia na Jej rzecz dożywotniej i nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania, pomocy i pielęgnowania w chorobie lub w przypadku zniedołężnienia, prawo otrzymywania trzech posiłków dziennie, zapewnienia sobie sprzątania mieszkania, prania odzieży, robienia zakupów itp., jak również sprawienia pogrzebu według zwyczajów miejscowych. W powyższej umowie Wnioskodawczyni nie przewiduje obowiązku nabywcy do spełniania na Jej rzecz powtarzających się świadczeń pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od zbycia na podstawie umowy dożywocia udziału 1/3 części w nieruchomości nabytego w drodze darowizny, dokonanego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym został nabyty, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna zapłacić podatku dochodowego z tytułu zbycia przed upływem 5 lat na podstawie umowy o dożywocie, udziału 1/3 części w nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie opodatkowane jest podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Art. 19 ust. 1 ww. ustawy przewiduje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych i innych rzeczy, o których mowa w powołanym wyżej przepisie jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanej sytuacji podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest należny. Art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegającym opodatkowaniu, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z ww. przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość, ale wyrażona w cenie określonej w umowie, podczas gdy w umowie o dożywocie nie będzie podanej ceny, albowiem pojęcie to dotyczy innego rodzaju umów, tj. umów sprzedaży, a po drugie pojęcie "odpłatne" zbycie zawiera już w sobie pojęcie "płacić", a więc pojęcie związane z transakcjami wyrażonymi w pieniądzu, podczas gdy umowa o dożywocie, którą Wnioskodawczyni chce zawrzeć nie zawiera żadnych ekwiwalentów pieniężnych i nie będą w niej przewidziane dla nabywcy żadne powtarzające się świadczenia pieniężne na Jej rzecz. W dalszej części art. 19 ust. 1 przewiduje się prawo organu podatkowego do określenia wartości rynkowej nieruchomości w określonych sytuacjach, ale wartość ta posiada odniesienie do przeciętnych cen nieruchomości (art. 19 ust. 3), a więc pojęcia wziętego z umów sprzedaży, w których ceny są ich istotnym elementem. Za prezentowanym przez Wnioskodawczynię stanowiskiem przemawia również - Jej zdaniem - fakt, że ust. 2 art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy zamiany, a więc jeżeli ustawodawca używa pojęcia "odpłatne zbycie" w przypadku umów ekwiwalentnych polegających nie na płaceniu, a więc na ekwiwalencie pieniężnym za zbytą nieruchomość, ale na dostarczeniu innej rzeczy w zamian za daną rzecz, to wyraźnie taki stan reguluje. Tymczasem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma dodatkowego uregulowania obejmującego przychód powstały z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. W umowie o dożywocie, którą Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć, nie będzie (bo nie może być) mowy o wartości nieruchomości wyrażonej w cenie, a tylko taki przychód podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Umowa o dożywocie przewiduje bowiem świadczenia w większości osobiste na rzecz zbywcy nieruchomości. Wnioskodawczyni podnosi również to, że w razie zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie trudno byłoby uznać, że zbywca osiągnął jakiś wymierny przychód o wartości równoważnej wartości nieruchomości - w szczególności wyrażonej w cenie, ponieważ nie sposób materialnie zmierzyć tego, co osiągnął w zamian za przeniesienie własności nieruchomości w ww. formie oraz nie da się określić w jakim czasie korzystać będzie ze świadczeń osoby, na którą przeniósł własność nieruchomości. Podkreślenia - w ocenie Wnioskodawczyni - wymaga, że świadczenia, do jakich zobowiązany będzie nabywca - a więc "przychód" zbywcy - nie są w większości materialne, ale polegające na osobistych staraniach o zbywcę, a więc tym bardziej brak jest po stronie zbywcy przychodu w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Uznanie więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy o dożywocie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzącym obowiązek zapłaty podatku dochodowego nie znajduje zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Dalszą niekonsekwencją w uznaniu, że zbycie na podstawie umowy o dożywocie - w niniejszym przypadku udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny, przed upływem 5 lat od końca roku od jego nabycia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest to, że zbywca nie będzie miał środków na nabycie innej nieruchomości lub innych praw, ani też środków umożliwiających mu skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 pkt 131 i ust. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, lub ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przychód w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń strony tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajania jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w dniu 30 lipca 2009 r. w drodze umowy darowizny udział we własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Udział ten wraz udziałem nabytym w drodze spadkobrania, Wnioskodawczyni zamierza zbyć na podstawie umowy o dożywocie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W oparciu o art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości (zbywanego udziału w nieruchomości).

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych (odpowiednio udziałów w tych rzeczach lub prawach), określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Reasumując, przeniesienie własności udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest formą odpłatnego zbycia. A zatem zbycie przez Wnioskodawczynię nabytego w drodze darowizny udziału w nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.