ITPB2/415-889/10/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Pismem z dnia 28 października 2010 r. Nr ITPB2/415-889/10-2/IL wezwano Panią do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 15 listopada 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1992 r. po śmierci męża nabyła Pani lokal mieszkalny na prawach lokatorskich, które to prawa nabył on w 1976 r. W lokalu tym była zameldowana wraz z mężem od 26 lipca 1976 r. Następnie w dniu 1 grudnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło wyodrębnienie własności oraz przeniesienie praw własności do lokalu od Spółdzielni. Przed podpisaniem tego aktu musiała Pani uiścić koszt zakupu gruntu w wysokości 265,17 zł W dniu 26 stycznia 2009 r. sprzedała Pani ww. lokal. Do Urzędu Skarbowego złożyła Pani pismo, dotyczące możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej i uzyskała informację, iż powinna Pani uregulować podatek od udziałów 115/10000 w działce nr 834/3 o powierzchni 5.074 m^2, na której znajduje się przedmiotowy lokal, wg cen rynkowych. Spółdzielnia nabyła grunty po bardzo niskich cenach, bądź zostały one jej przekazane nieodpłatnie. Pani natomiast uiściła podatek od kwoty, którą musiała zapłacić w związku z nabyciem gruntu jeszcze przed zawarciem w formie aktu notarialnego umowy ze spółdzielnią. Środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła Pani na zakup, remont i wyposażenie mniejszego lokalu, tańszego w eksploatacji. Jest Pani osobą samotną, na rencie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wraz z gruntem związanym z tym lokalem powinna była Pani uiścić podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ grunty od Spółdzielni Mieszkaniowej nabyła w dniu 20 listopada 2008 r. za kwotę 265,17 zł, to od tej kwoty po sprzedaży mieszkania w 2009 r. powinna była odprowadzić podatek w wysokości 19%, t.j. 50,40 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z analizy wniosku wynika, iż w dniu 1 grudnia 2008 r. nabyła Pani prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, wraz z przynależnym udziałem w gruncie, które sprzedała Pani w dniu 26 stycznia 2009 r.

Bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem liczyć od końca 2008 r.

W związku z tym, iż przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed jego upływem, to stanowi ona źródło przychodu określone w ww. przepisie.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym do ustalenia skutków podatkowych ww. sprzedaży, zgodnie z treścią zacytowanego przepisu przejściowego, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Dodatkowo stwierdzić należy, że "ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie - art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (ich części składowych) posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. może być objęty wyłącznie przychód m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w dniu 1 grudnia 2008 r. zawarła Pani umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności. Następnie w dniu 26 stycznia 2009 r. sprzedała Pani ww. mieszkanie, w którym była Pani zameldowana od 1976 r. W urzędzie skarbowym uzyskała Pani informację, iż powinna Pani uregulować podatek od udziałów 115/10000 w działce nr 834/3 o powierzchni 5.074 m^2, na której znajduje się przedmiotowy lokal, wg cen rynkowych.

Powyższe oznacza, iż spełniony został warunek zameldowania w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jeśli było to zameldowanie na pobyt stały. Jeżeli zatem z zachowaniem wskazanego wyżej terminu złożyła Pani we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, wówczas przychód uzyskany ze sprzedaży w części przypadającej na lokal mieszkalny będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, natomiast w części przypadającej na udział w gruncie związany z lokalem mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wartość gruntu przypisanego do danego lokalu mieszkalnego należy wyodrębnić z łącznej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, określonego w cenie wynikającej z aktu notarialnego.

Podkreślić jednakże należy, iż przepisy podatkowe nie regulują odrębnie kwestii ustalania wartości gruntu związanego z lokalem mieszkalnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni winna sama określić wartość gruntu związanego z lokalem mieszkalnym, stosownie do obowiązujących cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Nie ma również przeszkód aby wyceny dokonał powołany przez Wnioskodawczynię rzeczoznawca. Istotne jest bowiem by ustalona wartość gruntu była zgodna z wartością, o której mowa w ww. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku ujęcia w akcie notarialnym powierzchni z podziałem na lokal mieszkalny i grunt z nim związany oraz łącznej wartości zbywanej nieruchomości, celem określenia wartości gruntu, można wykorzystać uregulowania prawne zawarte m.in. w:

* rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454),

* ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.),

* ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), związane z prowadzeniem ewidencji, określaniem i aktualizacją wartości nieruchomości gruntowych.

Końcowo należy wskazać, że organ podatkowy dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie może dokonać ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego jest Pani zobowiązana, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania.

Również ustalenie, czy wycena sprzedanych składników majątku nie odbiega od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy do organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które w toku przeprowadzonego postępowania stwierdzą czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy, w tym również uwzględnienia opinii biegłego lub biegłych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.