ITPB2/415-887/08/09-S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 251/09 - że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. (data wpływu - 10 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązków spółki-emitenta jako płatnika podatku z tytułu dokonanego na Giełdzie Papierów Wartościowych wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia (buy-back) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki-emitenta jako płatnika podatku z tytułu dokonanego na Giełdzie Papierów Wartościowych wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia (buy-back).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Spółka) notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Dnia 18 marca 2008 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki podjęło uchwałę o skupie do 3 milionów akcji w celu ich umorzenia (tzw. buy-back). Na mocy aneksu z dnia 7 kwietnia 2008 r. do umowy o świadczenie usług brokerskich dom maklerski zobowiązał się do nabywania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy akcji własnych na okaziciela w celu ich umorzenia. Akcje miały być skupowane w cenie do 8 zł. Dom maklerski prowadził od 10 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. na rynku regulowanym (Giełda Papierów Wartościowych) skup akcji. Wykupiono od akcjonariuszy korzystających z usług różnych biur maklerskich 659 847 akcji. Z uwagi na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej spółka, w przypadku nałożenia na nią obowiązków płatnika powinna obliczyć oraz pobrać podatek od podatnika oraz wpłacić go organowi podatkowemu.

W celu wykonania obowiązków płatnika nałożonych na spółkę w art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej u.p.d.o.p.) spółka zwróciła się telefonicznie do domu maklerskiego o możliwość wpłaty kwoty netto (pomniejszonej o podatek dochodowy) z tytułu wykupu akcji w celu ich umorzenia oraz o udzielenie potrzebnych spółce informacji dotyczących podatników, czyli byłych akcjonariuszy spółki, od których wykupiono akcje. Spółka otrzymała odpowiedź, iż zgodnie z umową oraz regulaminem biura maklerskiego spółka jest obowiązana dokonać wpłaty kwoty brutto z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia. Dom maklerski, z powodu braku możliwości wiarygodnego ustalenia akcjonariuszy, sprzedając akcje z tytułu buy-backu, potraktuje wypłacane kwoty jako przychody z odpłatnego zbycia akcji. Z tego powodu dom maklerski poinformuje o tym akcjonariusza, wystawiając mu PIT-8C. Dom maklerski poinformował także spółkę o braku możliwości przekazania spółce danych potrzebnych do wypełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu buy-backu. Powodem jest posiadanie przez dom maklerski informacji dotyczących wyłącznie własnych klientów oraz brak możliwości ich ujawnienia ze względu nas tajemnicę zawodową.

Potrzebne spółce informacje, zdaniem biura maklerskiego spółka może uzyskać jedynie od Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej KDPW). Zgodnie z § 100 Szczegółowych Zasad Działania KDPW jedyną możliwością uzyskania od KDPW potrzebnych informacji jest zawarcie oddzielnej umowy. Spółka pismem z dnia 29 sierpnia 2008 r. zwróciła się do KDPW o możliwość zawarcia umowy, na podstawie której dostarczono by potrzebne informacje. W odpowiedzi KDPW zaznaczył (pismo zostało załączone do niniejszego wniosku), iż umowy takie sprawdzają się i są stosowane jedynie w takich przypadkach, w których istnieje możliwość ustalenia w sposób niewątpliwy grona akcjonariuszy będących podatnikami. Na podstawie ww. umowy Krajowy Depozyt występuje do uczestników prowadzących rachunki papierów wartościowych inwestorów o przekazania emitentowi informacji o podatnikach i uzyskanych przez nich dochodach do opodatkowania, wskazując jednocześnie, w jaki sposób uczestnicy powinni ustalić tę informację. W praktyce umowy te zawierane są w przypadku takich zobowiązań podatkowych emitenta, które są realizowane w oparciu o stan własności akcji w określonym dniu (np. w związku z dokonywaniem dopłat przy połączeniu spółek albo w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych). Wykup własnych akcji w celu ich umorzenia jest jednak takim procesem, który organizowany jest indywidualnie przez emitenta, i w którym podatnikami są wyłącznie osoby zbywające akcje na rzecz emitenta, a nie wszyscy uprawnieni z akcji według stanu na dzień. Tworzy to zasadniczą trudność w dokonaniu identyfikacji osób będących podatnikami nawet na poziomie uczestników prowadzących indywidualne rachunki papierów wartościowych.

Krajowy Depozyt nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia transakcji dokonywanych na rynku giełdowym w ramach wykupu akcji przez emitenta od innych transakcji zawieranych na tym rynku w tym samym dniu czy dniach w akcjach oznaczonych tym samym kodem. Co więcej, także uczestnicy KDPW prowadzący rachunki papierów wartościowych zbywcom mogą nie być w stanie dokonać bezbłędnej identyfikacji osób, które dokonały zbycia akcji na rzecz emitenta, a w szczególności odróżnić je od osób, które w danym dniu (dniach) dokonały zbycia takich samych akcji na rynku regulowanym na rzecz innych osób niż emitent. Z uwagi bowiem na zasadę anonimowości stron transakcji, obowiązującą w obrocie giełdowym, firma inwestycyjna, poprzez którą emitent złożył zlecenie kupna akcji na giełdzie, nie posiada wiedzy o tym, kto jest drugą stroną transakcji, zaś firma inwestycyjna pośrednicząca w realizacji zleceń sprzedaży tych akcji nie może mieć pewności, że kupującym był na pewno emitent (nie tylko emitent może być podmiotem nabywającym akcje na giełdzie w dniu, czy w dniach, w których realizowany jest wykup akcji przez emitenta).

Zawarcie umowy, o której mowa w § 100 Szczegółowych Zasadach Działania KDPW, jest uzależnione od możliwości ustalenia sposobu pozwalającego na bezbłędną identyfikację podatnika, którego dane mogłyby zostać przekazane emitentowi w celu wykonania przez niego obowiązków płatnika podatku. Należy bowiem podkreślić, że zarówno Krajowy Depozyt, jak i uczestnicy KDPW są zobowiązani do zachowania tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 147 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przekazanie zaś Wnioskodawcy informacji o wszystkich osobach sprzedających w danym dniu lub dniach na rynku giełdowym akcje spółki bez uprzedniego upewnienia się, że są to wyłącznie osoby zbywające akcje na rzecz Wnioskodawcy, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tej tajemnicy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie może obliczyć oraz pobrać podatku od podatnika, gdyż nie jest w stanie zdobyć informacji, kto jest podatnikiem oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Nie może także wpłacić podatku organowi podatkowemu, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Tego, jak już wcześniej wskazano, ustalić nie można.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W kwestii pytania z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Spółki - art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podmioty dokonujące wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obowiązki płatnika. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie z tego udziału uzyskany, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wykładnia prowadząca do przyjęcia, iż to właśnie emitent akcji jest płatnikiem podatku, budzi uzasadnione wątpliwości. Nie uwzględnia bowiem specyfiki obrotu akcjami na GPW. Obrót ten jest co do zasady anonimowy. Zasadą jest także obowiązek pośrednictwa maklerskiego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.; dalej u.o.i.f.) dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oferty publicznej albo obrotu papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi na rynku regulowanym wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej. Faktycznej wypłaty dokonuje więc zawsze firma inwestycyjna, w opisywanym przypadku dom maklerski, który jest obowiązkowym pośrednikiem między stronami obrotu akcjami na rynku regulowanym.

Ponad to, zgodnie z art. 147 u.o.i.f. (i następne) wymienione podmioty (m.in. maklerzy) uczestniczące w obrocie instrumentami finansowymi są obowiązane do zachowania tajemnicy zawodowej. Natomiast wśród podmiotów uprawnionych do pozyskania informacji objętych tajemnicą zawodową powyższa ustawa nie wymienia emitenta. Uprawnień takich nie przyznają spółce jako płatnikowi podatku również inne ustawy.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca jako spółka, na rzecz której dokonywany jest wykup akcji w celu ich umorzenia, nie może uzyskać informacji potrzebnych do zidentyfikowania podatników oraz do prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania od odpowiednich podmiotów. Stanowisko takie zostało potwierdzone w piśmie KDPW z dnia 3 września 2008 r., stanowiącym załącznik do niniejszego wniosku. Dodać należy, iż zgodnie z uzyskanymi informacjami, niezależnie od wpłaty kwoty podatku na rachunek bankowy organu podatkowego (niewłaściwego z uwagi na brak identyfikacji podatnika) biura maklerskie, ze względu na brak możliwości rozgraniczenia transakcji nabycia akcji oraz nabycia akcji w celu ich umorzenia, potraktują dochód z buy-backu jako dochód z odpłatnego zbycia akcji oraz rozliczą go w odpowiedni sposób. Sytuacja taka w połączeniu z wymogiem wpłaty na konto biura maklerskiego kwoty brutto z tytułu obrotu akcjami doprowadza de facto do podwójnego opodatkowania opisywanej transakcji. Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć pogląd doktryny, zgodnie z którym nie można zaakceptować nawet jednoznacznych wyników wykładni językowej w sytuacji, gdy prowadzą one do rezultatów absurdalnych bądź też w sposób oczywisty naruszają podstawowe wartości systemu prawa. W omawianej sytuacji ustawa nakłada na spółkę dokonującą wykupu akcji w celu ich umorzenia obowiązki, których w obowiązującym stanie prawnym wykonać nie może. Natomiast wpłata zryczałtowanego podatku od wartości skupionych akcji bez uwzględniania ich kosztów zakupu na konto organu podatkowego, bez wskazywania podatników tego podatku powodowałoby w istocie podwójne opodatkowanie.

Odejście od wykładni językowej powoduje konieczność zastosowania innych metod wykładni, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasady in dubio pro tributario. Najbardziej odpowiednią w omawianej sytuacji wydaje się być niedawno wskazana w doktrynie metoda wykładni gospodarczej (m.in. Prof. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2007, str. 148 i nast.). Zakłada ona iż, przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, przy równoczesnym uwzględnieniu specyfiki danej sytuacji gospodarczej. Nieadekwatnym w omawianej sytuacji jest rozwiązanie prowadzące do podwójnego opodatkowania skupu akcji w celu ich umorzenia na GPW oraz nałożenie niemożliwych do wykonania obowiązków powodujących powstanie zaległości podatkowej. Dlatego też uwzględniając specyfikę obrotu giełdowego dochód z buy-backu osiągnięty na GPW powinien być potraktowany, jako dochód z odpłatnego zbycia akcji. Rozliczyć taki dochód powinien sam podatnik na podstawie deklaracji PIT-8C dostarczonej przez biuro maklerskie, z którego usług korzysta. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie takiego rozwiązania zapobiegnie podwójnemu opodatkowaniu, przy jednoczesnym zachowaniu adekwatnych wpływów z tytułu podatku dochodowego oraz zapobiegnie nakładaniu na spółki niemożliwych do zrealizowania obowiązków podatkowych.

W dniu 4 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-887/08/MK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2007 r. jest nieprawidłowe. Natomiast w dniu 22 grudnia 2008 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 lutego 2009 r. znak: ITPB2/415W-64/08/IB. W skardze do WSA z dnia 18 marca 2009 r. na ww. interpretację, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od tutejszego organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 251/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki jako Strony Skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przytoczonego orzeczenia Sąd wskazał na potrzebę uwzględnienia podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. W przeciwnym wypadku ograniczenie się do sfery podatkowej narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji. Zatem dokonane w ten sposób uzasadnienie interpretacji ma szczególne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Stąd też musi ono dla niego stanowić rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego podgląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym - w opinii Sądu - tutejszy organ, kwestionując wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko, nie wyjaśnił zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w jaki sposób Spółka, będąca - w świetle wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu - płatnikiem z tytułu wykupu własnych akcji celem ich umorzenia (buy-back), powinna obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek z tego tytułu. Ma to istotne znaczenie, szczególnie w świetle postawionego odrębnie pytania wynikającego z zakwestionowania prawnej czy też faktycznej możliwości uzyskania niezbędnych danych służących wykonaniu obowiązków płatnika. Równocześnie Sąd stwierdził brak odpowiedzi, dlaczego zajęte przez Spółkę stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie.

Nadto, aby ustalić, że dany podmiot posiada status płatnika niezbędne jest, według Sądu, wskazanie regulacji prawnych umożliwiających wykonanie obowiązków wynikających z tego tytułu. Płatnik musi mieć zatem dostęp do informacji, które pozwolą na wykonanie nałożonych nań obowiązków.

Niezasadną, w ocenie Sądu, była sugestia tutejszego organu, że wybierając metodę skupu własnych akcji w celu umorzenia Wnioskodawca powinien przewidywać możliwość realizacji obowiązków płatnika (tj. wybrać inny sposób wykupu). Jednocześnie podkreślenia wymaga dopuszczalny prawem wybór przez Spółkę drogi realizacji swoich uprawnień a obiektywna niemożność zrealizowania obowiązków podatkowych nie może jej w tym ograniczać. Jak zaznaczył przy tym Sąd, prawo podatkowe winno dostosowywać się do skomplikowanych czynności obrotu gospodarczego, uwzględniać skutki podejmowanych przez podmioty działań, nie zaś wyznaczać ich działania.

Jednocześnie Sąd zauważył ("na marginesie sprawy"), że tutejszy organ winien także rozważyć przy udzielaniu odpowiedzi na wskazane pytania, możliwości realizacji własnych obowiązków w kontekście treści art. 30 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek.

Końcowo, Sąd przychylił się do stanowiska tutejszego organu co do postawionego przez Spółkę zarzutu wydania dwóch zamiast jednej interpretacji. Zdaniem składu orzekającego uprawnione było dokonanie podziału wniosku na dwie części, co skutkowało wydaniem dwóch interpretacji przepisów prawa podatkowego. Usprawiedliwieniem takiego działania było zaistnienie dwóch rodzajów zdarzeń, które regulowane są dwoma odrębnymi aktami prawnymi, tj. ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 251/09 stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako emitent - na skutek uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy - nabyła własne akcje (celem umorzenia) notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, przy czym wykup akcji dokonywany był za pośrednictwem domu maklerskiego.

Pomimo generalnego zakazu nabywania własnych akcji przez spółkę akcyjną przepis art. 362 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zezwala spółce na nabycie takich akcji w celu ich umorzenia. W myśl art. 359 § 1 Kodeksu akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Natomiast przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Nadto zgodnie z art. 359 § 3 w związku z art. 5 Kodeksu uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki o skupie akcji w celu ich umorzenia podlega ogłoszeniu.

W przypadku zaś spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, regulacje zawarte w art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 z późn. zm.) nakazują publikację programu skupu (nabycia) akcji własnych w celu ich umorzenia jeszcze przed rozpoczęciem skupu.

Zatem z treści przytoczonych przepisów wynika, że w sytuacji gdy Spółka nabywa akcje od akcjonariusza w celu ich umorzenia dobrowolnego należy przyjąć, że umorzenie to następuje za zgodą sprzedającego, a zatem akcjonariusz powinien mieć świadomość, w jakim celu Spółka dokonuje ich nabycia.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) obrót papierami wartościowymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rynku regulowanym (w tym giełdowym) wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej (w rozumieniu art. 3 pkt 33 jest nią również dom maklerski). Stosownie do treści art. 69 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy działalność maklerska, z zastrzeżeniem art. 70 i 71, obejmuje wykonywanie czynności polegających m.in. na: przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia maklerskich instrumentów finansowych, wykonywaniu zleceń, o których mowa w pkt 1, na rachunek dającego zlecenie oraz prowadzeniu rachunków papierów wartościowych oraz rachunków pieniężnych służących do ich obsługi, z wyłączeniem rachunków prowadzonych przez bank powierniczy. Z kolei zgodnie z art. 73 ust. 1 ww. ustawy firma inwestycyjna (m.in. dom maklerski) wykonuje zlecenia nabycia lub zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu zorganizowanego na podstawie umowy o świadczenie usług brokerskich, przy czym przyjmowanie i wykonywanie, na warunkach określonych w tej umowie, zleceń nabycia lub zbycia dokonuje ona we własnym imieniu na rachunek dającego zlecenie papierów wartościowych (ust. 2 pkt 1). Natomiast stronami transakcji giełdowych są wyłącznie firmy inwestycyjne oraz Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych w przypadku wykorzystania zarządzanego przez niego systemu gwarantującego prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji (art. 31 ust. 1 w związku z art. 59 ust. 3 ustawy). Do zadań wspomnianego Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych należy zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi prowadzenie depozytu papierów wartościowych, prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji w papierach wartościowych, prowadzenie systemu zabezpieczania płynności rozliczeń oraz wykonywanie czynności w zakresie prowadzenia systemu rejestracji, rozliczeń i rozrachunku instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi.

Na gruncie przepisów podatkowych, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną w rozumieniu art. 24 ust. 5d ww. ustawy jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierany jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Opodatkowaniu podlega zatem różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia akcji przeznaczonych do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia, czy nabycia przez akcjonariusza.

Stosownie zaś do zapisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Nadto w kwestii ustalenia obowiązków płatnika i jego statusu w zakresie prawa podatkowego należy przytoczyć przepis art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że skoro płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko na podstawie przepisów prawa podatkowego, a zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić również tylko w tej samej drodze, to źródłem przyjęcia lub zwolnienia z opisanych obowiązków nie może być umowa.

Należy przy tym wskazać, iż ustawodawca w szerokim zakresie zastosował w rozwiązaniach przyjętych w rozdziale 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę "poboru podatku u źródła", która jest praktycznym wyrazem stosowania w prawie podatkowym zasady taniości podatku. Zatem instytucja płatnika umożliwia zarówno zmniejszanie kosztów wymiaru i poboru podatków, jak i pozwala zmniejszyć zakres unikania opodatkowania, a w niektórych wypadkach to unikanie eliminuje.

Brzmienie przytoczonego art. 41 ust. 4 ustawy wskazuje, iż osobą prawną, z rachunku której dokonuje się wypłat należności za akcje nabyte w celu ich umorzenia jest w każdym przypadku spółka, której akcje są skupowane. Potwierdza to użyty przez ustawodawcę zwrot "dokonywać wypłaty", który wskazuje, że ustawodawca miał na myśli podmiot, który realizuje ciążące na nim zobowiązanie z tytułu zakupu akcji własnych w celu ich umorzenia, nie zaś np. podmiot pośredniczący, fizycznie tylko przekazujący należność zbywcy akcji. Zauważyć bowiem trzeba, iż podmiot maklerski nie dokonuje wypłaty na własny rachunek (to nie on wykupuje akcje własne w celu ich umorzenia). Zatem to na spółce nabywającej własne akcje w celu umorzenia spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego. Również na niej ciążą także pozostałe, określone w art. 42 ust. 1a ustawy, powinności, tj. sporządzenie - według ustalonego wzoru - a następnie przesłanie we wskazanym terminie do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji.

Brak jest również podstaw normatywnych, aby w sposób odmienny - z punktu widzenia wyboru płatnika - traktować sytuację, w której spółka dokonuje zakupu własnych akcji na giełdzie od przypadku, kiedy ów zakup następuje poza rynkiem regulowanym. Nie znajduje zatem uzasadnienia sytuacja różnicująca obowiązek po stronie płatnika od tego czy dokonuje on skupu akcji własnych na giełdzie (w takim przypadku z uwagi na brak możliwości ustalenia danych nie byłby obowiązany do obliczenia, poboru i wpłaty organowi podatkowemu) od przypadku gdy akcje skupowane są poza rynkiem regulowanym, w której to sytuacji istnieje możliwość ustalenia tych danych a tym samym możliwość wykonania obowiązków płatnika. Tymczasem w obydwu przypadkach to samo zdarzenie czy czynność prawna (skup akcji własnych) skutkuje powstaniem jednolitego obowiązku realizacji funkcji płatnika.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych, nie ingerując w dziedziny życia gospodarczego znajdujące uregulowanie w innych aktach normatywnych (m.in. Kodeksie spółek handlowych, ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), które to akty prawne nie ustanawiają zakazu nabywania przez spółkę akcji własnych w celu umorzenia na rynku giełdowym. Przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii sposobu nabywania przez spółkę prawa handlowego własnych akcji celem umorzenia. Przepisy podatkowe dokonują jedynie kwalifikacji uzyskiwanych w ten sposób przychodów (dochodów) oraz nakładają, na osoby lub jednostki dokonujące wypłat należności z tego tytułu, obowiązki płatnika.

Dlatego też spółka przeprowadzająca transakcje buy-back winna mieć świadomość tego, iż w związku z wypłatą kwoty wynikającej z odpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia ciąży na niej obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz przesłania urzędowi skarbowemu deklaracji o pobranym podatku.

Niewątpliwie wywiązanie się z tego typu obowiązków wymaga uzyskania danych osób sprzedających akcje w celu ich umorzenia. Możliwości takie daje § 81 Regulaminu - rozliczającego transakcje giełdowe - Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW) S.A., stanowiący iż Krajowy Depozyt organizuje proces realizacji zobowiązań, o których mowa w § 79 ust. 1 (zobowiązań emitentów wobec właścicieli papierów wartościowych), w sposób umożliwiający wykonywanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków, powstających w związku z realizacją tych zobowiązań. Dalej należy zauważyć, że z § 100 Szczegółowych Zasad Działania KDPW S.A., stanowiących załącznik do uchwały Zarządu KDPW S.A. nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 r. z późn. zm. wynika, iż Krajowy Depozyt, na zasadach określonych w odrębnej umowie z emitentem, może wykonywać na rzecz emitenta usługi mające na celu umożliwienie mu wykonania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych innych niż dywidenda.

Tym samym wskazane regulacje prawne umożliwiają wywiązanie się z obowiązków płatnika.

Obowiązkiem Spółki jako płatnika było zawarcie tego rodzaju umowy gwarantującej realizację funkcji płatnika

W oparciu o pozyskane w ten sposób dane Spółka winna, na mocy przytoczonego art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, pobrać od dochodu z umorzenia akcji - rozumianego w myśl art. 24 ust. 5d ustawy jako nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 - 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Następnie zgodnie z art. 42 ust. 1 i 1a ustawy winna ona przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek właściwego dla płatnika urzędu skarbowego oraz sporządzić - według ustalonego wzoru - i przesłać we wskazanym terminie do ww. urzędu skarbowego roczną deklarację.

W oparciu o powyższe regulacje prawne spółka wypłacająca należności z tytułu nabycia własnych akcji miała zatem możliwość wywiązania się z określonych w art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązków płatnika.

Z zaistniałego stanu faktycznego wynika wprawdzie, iż Wnioskodawca liczył się ze skutkami podatkowymi, jakie powstaną przy wykupie własnych akcji, dlatego zwrócił się do KDPW S.A. pismem z dnia 28 sierpnia 2008 r. - celem uzyskania informacji dotyczących możliwości oraz warunków zawarcia umowy określonej w § 100 Szczegółowych Zasad Działania - jednakże było to działanie spóźnione, bowiem podjęto je dopiero po przeprowadzeniu w okresie od 10 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. ww. transakcji.

Odnosząc się natomiast do kwestii odpowiedzialności płatnika, na wstępie należy odwołać się do treści art. 30 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 i § 3 przytoczonego artykułu płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada całym majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, przy czym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Jednakże przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5).

Na tle zagadnienia odpowiedzialności płatnika ugruntował się pogląd orzecznictwa, w myśl którego jest ona niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Ustawodawca wprowadził bowiem generalną zasadę odpowiedzialności płatnika, a wyjątkowo odpowiedzialność podatnika opartą na zasadzie winy. Zatem zawsze wtedy, gdy podatnikowi nie można przypisać winy odpowiada płatnik.

Stąd też warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Dopiero wówczas organ podatkowy - stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności.

Istotnym w omawianej kwestii jest również to, że odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie jest oparta na przesłance jego winy w niepobraniu podatku. Ustawodawca, wprowadzając do art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej pojęcie winy, musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Stwierdzenie istnienia takiej okoliczności stanowić będzie podstawę do braku możliwości prawnych zastosowania dyspozycji art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej i znajdzie zastosowanie zasada ogólna z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność płatnika). Poprzedzone to być jednak powinno przeprowadzeniem stosownego postępowania w omawianym przedmiocie.

W świetle poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń, w szczególności dotyczących uznania spółki jako płatnika podatku dochodowego z tytułu wykupu własnych akcji celem ich umorzenia, nie można rozstrzygać o winie podatnika, bowiem charakter prawny buy-backu oraz przepisy art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, że Spółka wypłacała za pośrednictwem biura maklerskiego podatnikom kwoty z tytułu nabycia własnych akcji, a tym samym przed ich wypłatą była zobowiązana jako płatnik do obliczenia i pobrania od podatnika podatku, a następnie wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wobec czego, w przypadku gdy nie można przypisać winy podatkowi, niepobranie podatku bądź jego pobranie, a niewpłacenie obciąża płatnika (w rozpatrywanej sprawie - Spółkę). Ustalenie odpowiedzialności płatnika bądź jej wykluczenie stanowi jednak domenę odrębnego postępowania podatkowego.

Reasumując, w świetle dokonanych ustaleń Spółka powinna była jako płatnik z tytułu wykupu własnych akcji celem ich umorzenia (buy-back) obliczyć i pobrać od podatnika podatek, a następnie wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a także miała możliwość wywiązania się z określonych w art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostałych obowiązków.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.