ITPB2/415-882/14/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2014 r. oraz w dniu 22 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 grudnia 2014 r. oraz w dniu 22 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest świadczenie usług transportu międzynarodowego. Za wymienione usługi Wnioskodawca wystawia faktury VAT. W celu realizacji zleceń transportowych Wnioskodawca zatrudnia pracowników w charakterze kierowców na podstawie umów o pracę. Pracownicy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych dokonują transportu towarów do miejsc przeznaczenia wskazanych w zleceniach transportowych. W zawartych umowach o pracę jako miejsce zatrudnienia wskazany jest adres spółki, zaś świadczenie pracy odbywa się na obszarze wielu krajów UE. Kierowcy, realizując podróż służbową zgodnie z przepisami art. 8 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr (WE) 561/2006 w sprawie harmonizacji niektórych przepisów socjalnych odnoszących się do transportu drogowego mają obowiązek skorzystania z odpoczynku. Kierowcy w oparciu o art. 8 pkt 8 wskazanego rozporządzenia mają swobodny wybór, co do sposobu i miejsca wykorzystania noclegu, jednak większość zatrudnionych kierowców dobrowolnie wybiera nocleg w pojeździe i złożyła w tym zakresie stosowane oświadczenia. Kierowcy realizują nocleg w kabinach ciągników siodłowych wyposażonych w lodówki, klimatyzację, niewielkie szafki oraz łóżka, mające wymiary łóżek hotelowych. Wnioskodawca zamierza w umowach o pracę z pracownikami - kierowcami ustalić ich prawo do zwrotu zryczałtowanych kosztów podróży służbowej, na które to koszty składać się będą odrębne kwoty pieniężne za diety i ryczałty za nocleg. Natomiast kwota ryczałtu oraz diety ustalane będą w regulaminie wynagradzania obowiązującym u Wnioskodawcy. Ustalenie wewnętrznych zasad zwrotu kosztów podróży służbowej odbywać się będzie zatem na podstawie przepisów art. 775 § 3 Kodeksu pracy. Powyższe zamierzenie, co do zmiany w umowach o pracę oraz regulaminie wynagradzania jest spowodowane ostatnią uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2014 r. (sygn. akt II PZP 1/14), w której to Sąd Najwyższy wskazał, że wyposażenie samochodu w miejsce do spania nie zwalnia pracodawcy od obowiązku rekompensaty pracownikowi - kierowcy zwrotu kosztów noclegu i wskazał, że w tym wypadku powinien być wypłacony pracownikom - kierowcom ryczałt określony w § 9 ust. 4 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (obecnie ryczałt ten określa § 16 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167 z 2013 r.). Wnioskodawca zatem, aby uniknąć wielości ewentualnych spraw sądowych kierowanych wobec Wnioskodawcy, zamierza wypłacać kierowcom taki ryczałt za nocleg w wysokości określonej wewnątrzzakładowymi przepisami (regulamin wynagradzania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanego pracownikom - kierowcom ryczałtu za nocleg w związku z podróżą służbową w sytuacji gdy pracownicy realizują odpoczynek w kabinie pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanego pracownikom ryczałtu za nocleg w związku z realizowaną przez nich podróżą służbową, w sytuacji gdy realizują oni nocleg w kabinie pojazdu, ponieważ wypłata ryczałtu jest należnością ponoszoną za czas podróży służbowej i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wskazanych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów w stosunku, do których na podstawie przepisów prawa zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Przywołanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy przepisem odrębnym jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej (uprzednio było to rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju). Zwolnienie określone zatem w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy dotyczy należności wypłacanych pracownikowi odbywającemu podróż służbową w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę i obejmuje między innymi diety, zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, ale do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zapewnia zwrot kosztów podróży służbowej w wysokości nieprzekraczającej wartości wskazanych w wyżej określonym rozporządzeniu. Podstawowym warunkiem wypłaty należności określonych w przywołanym rozporządzeniu jest odbywanie podróży służbowej rozumianej zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, jako wykonywanie przez pracownika zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałym miejscem pracy. Z uwagi na to, że przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe dotyczyć ma kierowców odnieść się także należy do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców, gdzie w art. 2 pkt 7 określono, że podróż służbowa oznacza każde zadanie służbowe, polegające na wykonywaniu na polecenie pracodawcy przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a lub wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego. Zgodnie z art. 21 ustawy o czasie kierowców, kierowcy w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego ustalanych na zasadach określonych w art. 775 Kodeksu pracy.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego, ryczałt jaki ma być wypłacany pracownikom w związku z podróżą służbową korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, jako należność ponoszona za czas podróży. Neutralnym przy tym w kontekście opodatkowania będzie to, czy pracownik faktycznie będzie ponosił koszty noclegu czy też skorzysta według swojego wyboru z kabiny zabezpieczonej i przystosowanej przez pracodawcę, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał, że zwolnieniu podlega należność za czas podróży służbowej do wysokości określonej odrębnymi przepisami. Skoro bowiem w orzecznictwie sądów powszechnych wskazuje się, że kabina mimo jej odpowiedniego wyposażenia nie stanowi zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego noclegu, zaś pracownik nie przedłoży rachunku za nocleg, a wykonywał podróż zagraniczną - to jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 marca 2008 r., sygn. I PK 230/07 czy uchwale z dnia 12 czerwca 2014 r. II PZP 1/14 - pracownikowi zgodnie z § 9 ust. 4 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2000 r., a obecnie z § 16 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. przysługiwać będzie ryczałt za nocleg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z przepisem § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową, zgodnie z tą definicją, jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Jednakże, zacytowana definicja ma charakter ogólny, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje wszystkich pracowników, bez względu na charakter wykonywanej pracy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest świadczenie usług transportu międzynarodowego. W celu realizacji zleceń transportowych Wnioskodawca zatrudnia pracowników w charakterze kierowców na podstawie umów o pracę. Pracownicy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych dokonują transportu towarów do miejsc przeznaczenia wskazanych w zleceniach transportowych. W zawartych umowach o pracę jako miejsce zatrudnienia wskazany jest adres spółki, zaś świadczenie pracy odbywa się na obszarze wielu krajów UE. Kierowcy realizują nocleg w kabinach ciągników siodłowych wyposażonych w lodówki, klimatyzację, niewielkie szafki oraz łóżka, mające wymiary łóżek hotelowych. Wnioskodawca zamierza w umowach o pracę z pracownikami - kierowcami ustalić ich prawo do zwrotu zryczałtowanych kosztów podróży służbowej, na które to koszty składać się będą odrębne kwoty pieniężne za diety i ryczałty za nocleg. Natomiast kwota ryczałtu oraz diety ustalane będą w regulaminie wynagradzania obowiązującym u Wnioskodawcy.

Powyższe sprawia, że w opisanej we wniosku sytuacji odwołać należy się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2012 r. poz. 1155 z późn. zm.), które w zakresie, odnoszącym się do pracowników, będących kierowcami, stanowią przepisy szczególne w stosunku do przepisów Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców określenie podróż służbowa oznacza każde zadanie służbowe polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 4 lit. a za stanowisko pracy kierowcy uważa się siedzibę pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki, oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały.

Stosownie natomiast do art. 21a ustawy o czasie pracy kierowców, kierowcy w podróży służbowej, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 775 § 3 Kodeksu pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 (tekst jedn.: innego niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W myśl § 4 tego przepisu postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, o którym mowa w § 2. Z kolei § 5 stanowi, że w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

W rezultacie, przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że otrzymywany przez kierowców - pracowników Wnioskodawcy ryczałt za nocleg w sytuacji gdy świadczenie to wypłacane będzie z tytułu odbywania przez nich podróży służbowej w rozumieniu analizowanych przepisów, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że kwestia określenia, czy pracownicy Wnioskodawcy będą odbywali podróż służbową nie mogła zostać rozstrzygnięta w niniejszej interpretacji, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Upoważnienie do wydawania indywidualnych interpretacji obejmuje zatem jedynie przepisy prawa podatkowego, natomiast nie obejmuje przepisów prawa pracy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.