ITPB2/415-880/13/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 listopada 2002 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną zostali wyłącznymi właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość stanowiła majątek wspólny małżonków, nabyty podczas trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, a małżonkowie umów majątkowych wyłączających tą wspólność nie zawierali. Po śmierci małżonki w dniu 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawca na podstawie dziedziczenia testamentowego został jedynym właścicielem udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Postanowienie w tej sprawie Sąd wydał w dniu 14 kwietnia 2010 r., a jego uprawomocnienie nastąpiło w dniu 6 maja 2010 r.

Aktem notarialnym sporządzonym w dniu 19 maja 2011 r. Wnioskodawca zbył całą nieruchomość. W ocenie Wnioskodawcy zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pełnych dziesięciu lat od chwili gdy ją nabył.

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa przyjęto, iż na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, a w konsekwencji art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania, do całej wartości przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie dziesięciu lat, od zakończenia roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Wnioskodawca uważa, że ocena zaistniałego stanu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 w którym to Sąd stwierdził, że "współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Uproszczeniem było przyjęcie przez organy podatkowe, na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji, że skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (...)."

" (...) Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw majątkowych, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlegają więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dla oceny skutków podatkowych ich sprzedaży decydujące znaczenie ma ustalenie momentu nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 maja 2011 r. Wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość tę nabył w 2002 r. wspólnie z małżonką, na zasadach współwłasności małżeńskiej. W dniu 29 stycznia 2010 r. żona Wnioskodawcy zmarła, a On w drodze dziedziczenia testamentowego otrzymał udział w przedmiotowej nieruchomości będący własnością małżonki i należący do masy spadkowej po niej.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 ww. ustawy w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej.

Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia tej współwłasności, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Wspólność ustawowa ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po #189;. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 6, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Analizując zatem powyższe regulacje prawne, stwierdzić należy, że konsekwencją śmierci jednego z małżonków, jest nabycie w drodze dziedziczenia majątku spadkowego, w tym przypadającego spadkodawcy udziału w majątku wspólnym małżonków, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu sądu o stwierdzeniu nabycia spadku bądź w sporządzonym przez notariusza akcie poświadczenia dziedziczenia. Wobec tego, w przypadku otrzymania przez małżonka w całości w drodze dziedziczenia udziału zmarłego małżonka przypadającego mu w majątku wspólnym z wyłączeniem innych spadkobierców, zasadny jest wniosek, że w tej części mamy do czynienia z nabyciem przekraczającym wartość udziału przypadającego spadkobiercy w majątku wspólnym.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, stwierdzić należy, iż uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w części nabytej w 2002 r. odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż została bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości. W konsekwencji nie stanowi ona źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisów.

Natomiast, odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej w 2010 r. żonie, które nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 22 ust. 6e wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Podsumowując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym sprzedaną w 2011 r. nabył w części na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej i w części w drodze dziedziczenia testamentowego. Zatem przychód jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży ww. nieruchomości, w wysokości odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2002 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Wnioskodawcę tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze spadkobrania po zmarłej w 2010 r. żonie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, iż jakkolwiek wyroki sądów i orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.