ITPB2/415-878/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonych w miejscowości B. oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Na ww. nieruchomości planowa jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400 kV E.-granica Państwa. W związku z wymienioną inwestycją Wnioskodawczyni zawarła z Inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której Inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii. Wnioskodawczyni wyraża na powyższe zgodę oraz musi znosić ograniczenia i zakazy wynikające z ustanowienia na nieruchomości pasa technologicznego o szerokości 70 m (zakaz budowy budynków mieszkalnych i budowli, sadzenia drzew, krzewów i roślinności przekraczającej 5 m wysokości). Ww. inwestycja jest jedną z kluczowych inwestycji związanych z rozbudową Krajowego Systemu Przesyłowego i priorytetową dla Inwestora, gdyż ma na celu wzmocnienie bezpieczeństwa energetycznego Polski, a także systemu przesyłowego Unii Europejskiej, jako część tzw. pierścienia bałtyckiego, zgodnie z decyzją 1364/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 września 2006 r. Wnioskodawczyni podkreśla, że Polska jest związana umowami o dofinansowanie zawartymi z UE, co nakłada na Inwestora określone terminy realizacji inwestycji. Powyższe oraz status inwestycji jako inwestycji celu publicznego wpłynęło na decyzję Wnioskodawczyni o podpisaniu umowy ustanowienia służebności i znoszenia ograniczeń nałożonych na Jej nieruchomość związanych z prowadzoną Inwestycją.

Na mocy umowy z inwestorem w 2013 r. została wypłacona Wnioskodawczyni kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Obie kwoty (wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości) są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód (zniszczeń) w uprawach rolnych (zasiewach-zbiorach) oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą rolnikowi kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości rolnik jest zobowiązany do zapłaty od ww. kwoty podatku dochodowego, czy też jest zwolniony z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona rolnikowi z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z podatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Sytuacja prawna właściciela gruntu, na którym została ustanowiona służebność przesyłu jest analogiczna jak właściciela, którego grunt obciążony jest służebnością gruntową na rzecz przedsiębiorstwa prowadzącego inwestycje, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przed wprowadzeniem do Kodeksu cywilnego przepisów mówiących o służebności przesyłu w praktyce przedsiębiorcy przesyłowi zawierali z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie służebności gruntowych. Strony umowy zarówno przy służebności przesyłu, jak i przy służebności gruntowej ustalają takie same uprawnienia dla przedsiębiorcy do korzystania z nieruchomości obciążonej, którym odpowiadają określone obowiązki właściciela nieruchomości obciążonej, a w konsekwencji zostają nałożone na niego zakazy i nakazy powodujące, że zostaje on w sposób trwały istotny ograniczony w korzystaniu ze swej własności. Różnica sprowadza się jedynie do tego, że służebność przesyłu ustanawiana jest na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a nie na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej. Dlatego odmienne traktowanie stron obydwu rodzajów tych umów godzi w zasadę równości opodatkowania, przez co zobowiązuje do poszukiwania takiej interpretacji, przy której norma prawna byłaby zgodna z konstytucją.

Zgodnie z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się przepisy o służebnościach gruntowych. Odnosi się to również do przepisów prawa podatkowego. Również NSA orzekł w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, iż "wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej". Inwestycja, w związku z którą została zawarta umowa, jest inwestycją celu publicznego, co daje Inwestorowi - w wypadku braku zgody Wnioskodawczyni na zawarcie umowy - możliwość ograniczenia prawa własności na podstawie art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Kwota określona w umowie, nazwana przez Inwestora wynagrodzeniem, podobnie jak kwota nazwana odszkodowaniem za obniżenie wartości nieruchomości, ma w swojej istocie charakter odszkodowawczy, ponieważ de facto jest rekompensatą za ograniczenie prawa własności, polegające na znoszeniu ograniczeń i utrudnień nałożonych na część nieruchomości, która to część do tej pory stanowiła dla jej posiadacza środki produkcji służące do produkcji rolnej, a tym samym uzyskiwania przychodu (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10).

Wobec powyższego - zdaniem Wnioskodawczyni - przyjąć należy, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu kwot wypłacanych na podstawie umów o ustanowienie służebności przesyłu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia " gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast uregulowana w art. 305¹ instytucja służebności przesyłu polega na tym, że nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Zgodnie z art. 305⁴ do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1. Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzenie należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego tj. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonych w miejscowości B. N. oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Na ww. nieruchomości planowa jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400 kV Ełk-granica Państwa. W związku z wymienioną inwestycją Wnioskodawczyni zawarła z Inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której Inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii. Wnioskodawczyni wyraża na powyższe zgodę oraz musi znosić ograniczenia i zakazy wynikające z ustanowienia na nieruchomości pasa technologicznego o szerokości 70 m (zakaz budowy budynków mieszkalnych i budowli, sadzenia drzew, krzewów i roślinności przekraczającej 5 m wysokości). Ww. inwestycja jest jedną z kluczowych inwestycji związanych z rozbudową Krajowego Systemu Przesyłowego i priorytetową dla Inwestora, gdyż ma na celu wzmocnienie bezpieczeństwa energetycznego Polski, a także systemu przesyłowego Unii Europejskiej, jako część tzw. pierścienia bałtyckiego, zgodnie z decyzją 1364/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 września 2006 r. Wnioskodawczyni podkreśla, że Polska jest związana umowami o dofinansowanie zawartymi z UE, co nakłada na Inwestora określone terminy realizacji inwestycji. Powyższe oraz status inwestycji jako inwestycji celu publicznego wpłynęło na decyzję Wnioskodawczyni o podpisaniu umowy ustanowienia służebności i znoszenia ograniczeń nałożonych na Jej nieruchomość związanych z prowadzoną Inwestycją.

Na mocy umowy z inwestorem w 2013 r. została wypłacona Wnioskodawczyni kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Obie kwoty (wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości) są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód (zniszczeń) w uprawach rolnych (zasiewach-zbiorach) oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Zwolnieniem tym zatem nie są objęte odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Ww. świadczenia nie mieszczą się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu.

Podkreślenia wymaga również fakt, że art. 3052 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość żądania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, a nie odszkodowania, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wypłacone wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym, składanym we właściwym urzędzie skarbowym za rok podatkowy, w którym został otrzymany i opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według skali podatkowej łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.