ITPB2/415-878/08/PS - Odpowiedzialność płatnika z tytułu niepobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu 11 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania zaliczki na podatek dochodowy - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania zaliczki na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 15 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca był zatrudniony w Instytucie będącym Spółką z o.o. na stanowisku członka zarządu - wiceprezesa zarządu. Umowa o pracę została zawarta na czas nieokreślony. Równocześnie Wnioskodawca był zatrudniony w Szkole Wyższej, której założycielem i jedynym właścicielem był Instytut. W dniu 15 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca zawarł porozumienie w sprawie rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron zarówno z Instytutem jak i Szkołą Wyższą, a także niemiecką Spółką z o.o. Na podstawie tego porozumienia Spółka niemiecka działając w imieniu i na rzecz Instytutu oraz Szkoły Wyższej jako jedyny udziałowiec polskiego Instytutu wypłaciła Wnioskodawcy kwotę 50.000 euro tytułem odprawy w celu pokrycia wszelkich roszczeń, jakie mogłyby wynikać ze stosunku pracy w polskim Instytucie oraz w Szkole Wyższej. Zapłata pierwszej części odprawy, w kwocie 50.000 euro nastąpiła w dniu podpisania porozumienia w gotówce. Jak się później okazało, byli pracodawcy Wnioskodawcy nie zaksięgowali w ewidencjach księgowych wypłaconej kwoty 50.000 euro i w konsekwencji nie opłacili należnych z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy, czego dowodem są wystawione przez byłych pracodawców Wnioskodawcy formularze PIT-11 za rok 2007.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:

Ponieważ przedmiotowego świadczenia nie można zaliczyć do którejkolwiek z kategorii wymienionych pod lit. a)-f) powołanego przepisu, rozstrzygnięcie postawionego na wstępie problemu wymaga rozważenia dwóch przesłanek: czy wypłacane świadczenie z tytułu zawartej umowy ma charakter odszkodowawczy i czy wypłata odszkodowania następuje na podstawie ustawy.

W orzecznictwie akcentuje się (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., Sygn. akt III SA 528/2003, także W. Czachórski: Zobowiązania, Warszawa 1978, str. 157), iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie - 1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (art. 471 k.c.), 2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy, 3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność. Podkreśla się również, że do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 maja 2003 r., Sygn. akt III SA 3507/2001).

Z powyższego wynika, że otrzymana odprawa nie jest odszkodowaniem za rozwiązanie stosunku pracy, lecz wynagrodzeniem wypłaconym w związku z rozwiązaniem za porozumieniem stron stosunku pracy. Jest więc dochodem ze stosunku pracy, gdyż zostało wypłacone w związku z wykonywaniem pracy na podstawie umowy o pracę i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej. Zgodnie z jednoznaczną treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy ze stosunku pracy. Ustawodawca nie przewidział możliwości przeniesienia tego obowiązku na pracownika, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z pracodawcą.

W tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca jest zobowiązany obliczyć i pobrać od każdego dochodu wynikającego ze stosunku pracy należną zaliczkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.1

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których w myśl ust. 1 pkt 1 tego przepisu należą: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (z pewnymi zastrzeżeniami pozostającymi bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Trzeba przy tym zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl powołanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b) wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

W świetle powyższego, z literalnego brzmienia powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy - korzystają te odszkodowania, których prawo otrzymywania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy, a więc m.in. wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (mimo, że wysokość i zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów prawa). Ze zwolnienia korzystają również inne odszkodowania (a więc te, których wysokość i zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów prawa), ale otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej - art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy (także z wyjątkami).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż ustawodawca wyłączył generalnie z katalogu zwolnień te odszkodowania, które zostały wypłacone na podstawie ugody pozasądowej.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku należy stwierdzić, że powołany w nim art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy i przy akceptacji przedstawionej argumentacji nie może mieć zastosowania w sprawie, bowiem otrzymana przez Niego od zakładów pracy kwota pieniężna nie stanowi odszkodowania i posiada charakter dodatkowego wynagrodzenia - gratyfikacji związanej z rozwiązaniem umowy o pracę. Stanowi ona przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wypada przy tym zauważyć, że nawet w przypadku uznania wypłaconego świadczenia za odszkodowanie, świadczenie to również nie korzystałoby ze zwolnienia od podatku dochodowego z uwagi na przedstawione wyżej wyłączenia ustawowe.

Należy podkreślić, że przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych stosuje się wykładnię literalną, która ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową, co oznacza, że katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym.

Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

W odniesieniu do przychodów, o których mowa we wniosku nie zostało także wydane rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2.

Z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Przy czym art. 8 tej ustawy stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 26a § 1 ww. ustawy, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 15 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca otrzymał świadczenie pieniężne, którego wartość wbrew treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została doliczona do Jego przychodów ze stosunku pracy osiągniętych w 2007 r. i nie została od niej pobrana zaliczka na podatek dochodowy. Bez wpływu na powyższe ustalenie pozostaje okoliczność wypłacenia tego świadczenia towarzyszącego rozwiązaniu stosunku pracy nie bezpośrednio przez płatników będących pracodawcami Wnioskodawcami, lecz przez działającą w ich imieniu i na ich rzecz Spółkę niemiecką. Przyjęta przez strony forma wzajemnych rozliczeń nie może bowiem skutkować zwolnieniem płatnika z jego ustawowo określonych obowiązków.

W świetle ww. przepisu art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności z tytułu nieujawnienia w 2007 r. przez jego pracodawców jako płatników podlegających opodatkowaniu powyższych świadczeń, które mają źródło w stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązani byli płatnicy.

Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, w razie, gdy organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie dopełnił obowiązków na nim ciążących, tekst jedn. nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził w terminie należnego podatku na rachunek bankowy organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego i nie wpłaconego podatku. Płatnika obciążają również, na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę należne od dnia następnego, po dniu, w którym podatek (zaliczka) powinien być uregulowany.

Reasumując, z przedstawionego stanu faktycznego oraz podatkowych unormowań prawnych w tym zakresie wynika, że otrzymane przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężne pracodawcy powinni zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Na płatnikach ciąży odpowiedzialność z tytułu niepobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawcę zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Jego pracodawców.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.