ITPB2/415-870/08/ENB - Czy podatnik może skorzystać z ulgi na dziecko za rok 2008 i lata następne?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od podatku dochodowego ulgi z tytułu wychowywania dziecka - jest prawidłowe w części dotyczącej ulgi przysługującej za 2008 rok, jest nieprawidłowe w części dotyczącej ulgi za lata następne.

W dniu 1 września 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od podatku dochodowego ulgi z tytułu wychowywania dziecka.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W czerwcu 2008 r. Sąd Okręgowy orzekł bez orzekania o winie stron o rozwiązaniu Pana małżeństwa, z którego wraz z byłą małżonką posiadacie małoletnią córkę (ur. w 2005 r.). Wyrok ten nie został zaskarżony i uprawomocnił się. W wyroku rozwodowym każdemu z rodziców przyznano pełnię władzy rodzicielskiej, a jednocześnie zobligowano Pana do uczestniczenia w kosztach utrzymania i wychowania dziecka w kwocie 1.000 zł miesięcznie. Stałym miejscem zamieszkania dziecka, zgodnie z wyrokiem i stanem faktycznym, jest miejsce zamieszkania byłej żony.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) podatnik ma prawo odliczyć rocznie kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 tego przepisu, jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci. Natomiast przepis ust. 4 tego artykułu expressis verbis ogranicza możliwość odliczenia w przypadku rodziców rozwiedzionych lub pozostających w separacji tylko do tego z rodziców, u którego dziecko (dzieci) faktycznie zamieszkuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dopuszczalne jest skorzystanie przez Wnioskodawcę, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, z możliwości odliczenia stosownej kwoty od podatku, na podstawie art. 27f ust. 1 u.p.d.f., w zeznaniu podatkowym za 2008 r. oraz w kolejnych latach, przy założeniu, ze stan prawny w tym zakresie nie ulegnie zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu podatkowym zarówno dotyczącym 2008 r., jak i w kolejnych latach winno przysługiwać mu prawo do skorzystania z odliczenia (ulgi podatkowej) z tytułu wychowywania dziecka.

Przepis art. 27f ust. 3 u.p.d.f. dopuszcza odliczenie przysługującej kwoty od podatku obojga rodziców, przy czym nie zawiera ograniczenia, iż chodzi o podatek obojga małżonków (rodziców) dokonujących wspólnego (art. 6 ust. u.p.d.f.) rozliczenia podatku dochodowego. Zatem dopuszczalne jest podzielenie przysługującej ulgi pomiędzy podatek każdego z małżonków (rodziców) rozliczających się indywidualnie, z tym zastrzeżeniem, iż łączne odliczenie wykorzystane przez oboje podatników nie może przekroczyć kwoty obliczonej zgodnie z art. 27f ust. 2 u.p.d.f.

Przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.f. zawiera zastrzeżenie, iż w przypadku, gdy rodzice dziecka są rozwiedzeni, prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie zamieszkuje. Jednakże ani ten przepis, ani żaden inny nie odnosi się do kwestii możliwości odliczenia stosownej kwoty podatku w tym roku podatkowym, w którym orzeczony został rozwód.

W ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż w roku podatkowym, w którym nastąpiło orzeczenie rozwiązania małżeństwa przez rozwód, tj. w niniejszej sprawie - w 2008, prawo do skorzystania z odliczenia, zgodnie z art. 27 ust. 3 u.p.d.f. przysługuje obojgu rodzicom. Podyktowane jest to trzema względami. Po pierwsze, brakiem wyraźnego odmiennego zapisu ustawy. Po drugie, istniejącym domniemaniem prawnym, iż do czasu prawomocnego wyroku orzekającego rozwód, dziecko było wychowywane, w rozumieniu art. 27f ust. 1 u.p.d.f., przez oboje rodziców. Po trzecie, brak podstawy prawnej do upoważnienia podatników (rodziców) do ewentualnego proporcjonalnego (na wzór art. 27f ust. 5 u.p.d.f.) skorzystania z ulgi z tytułu wychowania dziecka.

W odniesieniu natomiast do możliwości odliczenia w kolejnych latach, jak Pan zaznaczył, podzielenie przez Dyrektora Izby Skarbowej poniższej argumentacji, tym bardziej uzasadni dopuszczalność skorzystania przez Pana z ulgi w 2008 r.

Przepis art. 27 ust. 4 u.p.d.f. stanowi, iż w przypadku rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, odliczenie przysługuje jednemu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione warunki określone w ust. 1.

Treść przepisu art. 27f ust. 4 u.p.d.f. jest gramatycznie jednoznaczna i wynikałoby z niej, iż nie będzie Wnioskodawcy przysługiwać prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia, począwszy od roku podatkowego 2009. Jednakże jego brzmienie, w Pana ocenie, budzi zasadnicze wątpliwości z punktu widzenia zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio, co przede wszystkim dotyczy organów władzy publicznej, w tym administracji podatkowej. W przypadku więc, gdy przepis rangi ustawowej lub niższego rzędu pozostaje w sprzeczności z treścią Konstytucji, nie może on być stosowany, względnie jego wykładnia musi pozostawać w zgodzie z jej uregulowaniami.

W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejsze wystąpienie, bezspornym jest, że jako ojciec dziecka regularnie łoży Pan i będzie łożył ustaloną przez sąd kwotę na utrzymanie i wychowanie córki, jak też z obowiązku tego wywiązywał się Pan wcześniej, na co posiada stosowne dowody. Nadmienia Pan, iż obciążenia finansowe związane z dzieckiem są faktycznie znacznie wyższe, co wynika m.in. z regularnych, przynajmniej raz w miesiącu, kilkudniowych podroży z miejsca zamieszkania do Warszawy, w celu utrzymania więzi z dzieckiem, udziału w jego wychowaniu i sprawowaniu władzy rodzicielskiej.

Wskazuje Pan, iż omawiany przepis jest sprzeczny z następującymi przepisem Konstytucji: art. 2, art. 18 oraz art. 32 ust. 2. Pierwszy z nich stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Drugi stanowi, iż Rzeczpospolita Polska chroni nie tylko małżeństwo, rodzinę i macierzyństwo, ale także rodzicielstwo. Natomiast trzeci z przepisów zakazuje wszelkiej dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym.

Nie ulega żadnej wątpliwości, iż przepis art. 27f ust. 4 stawia w uprzywilejowanej sytuacji w aspekcie prawno podatkowym tego z rodziców, u którego dziecko faktycznie zamieszkuje. Przepis ten całkowicie pomija i nie różnicuje tak istotnych okoliczności każdorazowego stanu faktycznego, jak to czy drugi z rodziców wywiązuje się z nałożonego obowiązku łożenia na utrzymanie i wychowanie dziecka, jaka jest sytuacja rodzinna i majątkowa pierwszego rodzica, ani w jaki sposób zostały rozłożone pomiędzy oboje rodziców koszty utrzymania dziecka. Podkreślić przy tym należy, iż świadczenie rodzica, u którego dziecko faktycznie nie zamieszkuje, zgodnie z art. 58 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest ponoszeniem kosztów utrzymania i wychowania dziecka. Tymczasem zasadnicze prawo do odliczenia, ukształtowane w art. 27f ust. 1 u.p.d.f., związane jest właśnie z wychowywaniem dziecka. Jest to jeden z ważnych elementów polityki prorodzinnej Państwa. Zatem ustawodawca przyznając następnie w § 4 tego artykułu prawo do odliczenia bezwzględnie tylko jednemu z rodziców, pomijając w zupełności wszelkie okoliczności jakie mogą towarzyszyć stosunkowi rodzica do dziecka pozostającego na stałe u boku drugiego z rodziców (mogącego oscylować od pełnego zaangażowania emocjonalnego i finansowego po obojętność i uchylanie się od świadczeń), de facto podważa własne założenia, a nadto czyni to w sposób niezgodny z Konstytucją RP.

W ocenie Wnioskodawcy sprzeczność art. 27f ust. 4 u.p.d.f. z art. 18 Konstytucji RP polega na godzeniu w ochronę rodzicielstwa. Pod tym pojęciem należy rozumieć utrzymywanie, wychowywanie i opiekę nad dzieckiem. Konstytucja w przepisie tym nie różnicuje w żaden sposób, czy jest to rodzicielstwo w ramach funkcjonującego związku małżeńskiego kobiety i mężczyzny, czy też realizowane w jakikolwiek inny sposób. Wynika z tego, że wszelkie postanowienia przepisów ustaw i aktów wykonawczych winny wspierać ochronę stosunku rodzic - dziecko. Ochrona ta przysługuje także rodzicielstwu realizowanemu poza związkiem małżeńskim i również w sytuacji, gdy dany rodzic nie zamieszkuje na stałe z dzieckiem. Można nawet stwierdzić, iż w takiej sytuacji ochrona powinna być wzmożona, albowiem już samo rozstanie się rodziców - które może mieć różnorakie przyczyny - stanowi zagrożenie dla dobra dziecka. Zatem przepisy prawa winny być tak ukształtowane, by utrzymanie więzi rodzicielskiej wspierać, także w wymiarze finansowym, a zwłaszcza w sytuacji, gdy rodzic niemieszkający z dzieckiem stara się w miarę istniejących możliwości podtrzymać intensywną więź i kontakt z dzieckiem. Tymczasem omawiany art. 27f ust. 4 w ochronę taką ewidentnie godzi. Tym bardziej dotyka takich rodziców, którzy nie tylko realizują prawomocnie orzeczone świadczenia na rzecz dziecka, ale z własnej woli i dla dobra dziecka ponoszą dodatkowe wydatki, jak przykładowo koszty podróży do miejsca zamieszkania dziecka, zakwaterowania tam (konieczność wynajęcia hotelu) i wyżywienia.

Jednocześnie art. 27f ust. 4 u.p.d.f. w sposób całkowicie nieuzasadniony dyskryminuje w życiu społecznym tych rodziców rozwiedzionych lub wobec których orzeczono separację, u których dzieci faktycznie nie zamieszkują, odbierając prawo do korzystniejszego rozliczenia podatkowego. Tym samym narusza on dyspozycję art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, zakazującego jakiejkolwiek dyskryminacji. Rozważany przepis u.p.d.f. przyjmuje bezpodstawne domniemanie, iż z samego faktu stałego zamieszkiwania dziecka z jednym z rozwiedzionych (lub separowanych) rodziców, rodzicowi temu winny przysługiwać daleko idące korzyści finansowe. Przepis ten w ogóle nie bierze pod uwagę faktycznej sytuacji materialnej i rodzinnej tego rodzica (która może być daleko lepsza niż drugiego z rodziców) i ignoruje fakt wywiązywania się drugiego rodzica z finansowych obowiązków wobec dziecka, które z kolei mogą niekiedy istotnie przekraczać faktyczne obciążenie w tej mierze pierwszego rodzica.

Całkowicie nie do przyjęcia jest fakt, iż przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.f. umożliwia odliczenia od podatku obojgu tych rodziców, którzy faktycznie ze sobą nie mieszkają, choć pozostają formalnie w związku małżeńskim (bez sądowej separacji). W dodatku, w takiej sytuacji z ulgi podatkowej może skorzystać nawet taki rodzic, który faktycznie nie łoży żadnych środków na utrzymanie swojego dziecka i nie uczestniczy w jego wychowaniu. Takie rozwiązanie jest ewidentną dyskryminacją społeczną osób rozwiedzionych, godzącą także w elementarną sprawiedliwość społeczną, a więc w art. 2 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, iż przyznanie prawa wyłącznego skorzystania z ulgi podatkowej tylko temu z rodziców, u którego dziecko faktycznie zamieszkuje, byłoby słuszne i zgodne z Konstytucją tylko w takiej sytuacji, gdy drugi z rodziców uchybia obowiązkowi łożenia na utrzymanie i wychowanie dziecka, a także innego uczestnictwa w wychowaniu dziecka. Ustalenie zaś takiej sytuacji może wypływać, np. z faktu uzyskiwania przez pierwszego z rodziców świadczeń społecznych na dziecko (zasiłek rodzinny), czy też z ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym co do drugiego rodzica (skazanie za przestępstwo z art. 209 § 1 k.k.; pozbawienie wolności w związku z wykonywaniem środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania lub kary pozbawienia wolności) albo z faktu pozbawienia drugiego rodzica władzy rodzicielskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej ulgi przysługującej za 2008 rok, uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej ulgi za lata następne.

Przepis art. 27f ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi, iż podatnik ma prawo do odliczenia od podatku, obliczonego według skali podatkowej i pomniejszonego o składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwoty stanowiącej iloczyn liczby wychowywanych dzieci i dwukrotności kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. (w 2008 r. jest to kwota w wysokości 1.173,70 zł na jedno dziecko), jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy, tj.:

Odliczenie wskazanej wyżej kwoty dotyczy obojga rodziców. Kwotę tą odlicza się od podatku jednego z rodziców lub od podatku obojga.

Nadto w myśl art. 27f ust. 4 cytowanej ustawy, w przypadku rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, odliczenie przysługuje temu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1. Jeżeli przez część roku podatkowego dzieci faktycznie zamieszkują u każdego z rodziców (rozwiedzionych bądź będących w separacji) odliczenie przysługuje każdemu z nich, o ile spełnione są warunki uzyskania ulgi; w tym przypadku kwota odliczenia stanowi iloczyn liczby miesięcy pobytu dzieci u rodzica i 1/12 ww. kwoty odliczenia.

Podkreślenia wymaga fakt, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

W świetle przytoczonego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, iż przez część roku podatkowego 2008 pozostawał Pan w związku małżeńskim z matką swojego dziecka i razem je wychowywaliście.

Po rozwodzie, w wyniku orzeczenia sądowego każdemu z rodziców przyznano pełnię władzy rodzicielskiej.

Przytoczone regulacje ustawowe wskazują wyraźnie, iż podstawowym kryterium skorzystania z prawa do odliczenia ulgi jest wychowanie dziecka przez podatnika w danym roku podatkowym, pod warunkiem, że istnieje między dzieckiem a podatnikiem więź prawna wynikająca z bycia biologicznym rodzicem lub stosunku przysposobienia. Ulga dotyczy zawsze obojga rodziców, niezależnie od tego czy są małżeństwem, z tym, że w przypadku małżonków rozwiedzionych ulga przysługuje temu, u którego dzieci faktycznie zamieszkują.

Biorąc jednak pod uwagę, że przez część 2008 r. pozostawali Państwo w związku małżeńskim uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym zarówno Panu, jak i jego byłej już małżonce przysługuje prawo do ulgi za 2008 rok. Kwota ulgi przysługującej byłym małżonkom nie może jednak przekroczyć łącznie sumy 1.173,70 zł. Nie ma przy tym przeszkód, aby Państwo zdecydowali, iż ulgę odliczy tylko jedno z nich w pełnej kwocie, decyzja taka zależy bowiem wyłącznie od zgodnej woli podatników.

Natomiast w latach następnych, zgodnie z treścią art. 27f ust. 4 cytowanej ustawy, w przypadku rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, odliczenie przysługuje temu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1.

Ponieważ po orzeczeniu rozwodu, zgodnie z wyrokiem sądu dziecko zamieszkuje z byłą małżonką zatem należy uznać, że prawo do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dziecka, począwszy od 2009 r. przysługiwać będzie wyłącznie małżonce Wnioskodawcy.

Bez znaczenia w tej sytuacji pozostanie fakt, iż po rozwodzie stosownie do art. 58 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) oraz wyroku sądowego Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania i wychowania dziecka, bowiem jak wynika z uprzednio cytowanego art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie przysługuje temu z rodziców, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile oczywiście spełnia on warunki określone w ust. 1.

Jednakże, w sytuacji gdyby dziecko w przyszłości okresowo lub na stałe mieszkało z Wnioskodawcą i spełnione byłyby warunki określone w ust. 1, wówczas zastosowanie miałby art. 27f ust. 5 ustawy, zgodnie z którym jeżeli przez część roku podatkowego dzieci faktycznie zamieszkują u każdego z rodziców, o których mowa w ust. 4 (rozwiedzionych), odliczenie przysługuje każdemu z nich, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1; w tym przypadku kwota odliczenia stanowi iloczyn liczby miesięcy pobytu dzieci u rodzica i 1/12 kwoty, o której mowa w ust. 2.

Jednocześnie tutejszy organ zastrzega, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy dziecko jest faktycznie wychowywane przez rodzica; stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.