ITPB2/415-868/10/RS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów członków rady zatrudnienia niemających statusu pracownika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów członka Rady Zatrudnienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów członka Rady Zatrudnienia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Urząd Pracy będący samorządową jednostką organizacyjną samorządu, prowadzoną w formie jednostki budżetowej wykonuje zadania określone w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.).

W oparciu o zapis art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ust. 7 i 9 ustawy urzędy pracy organizują szkolenia dla członków rad zatrudnienia (członkowie nie mają statusu pracownika urzędu pracy).

Szkolenia obejmują tematy związane z realizacją przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy i przeprowadzane będą przez profesjonalne firmy szkoleniowe, a finansowane ze środków Funduszu Pracy. Na łączny koszt szkolenia składają się również koszty wyżywienia, a ponadto w przypadku szkoleń zamiejscowych, koszty zakwaterowania i dojazdu członka rady z i do miejsca szkolenia. Członkowie Rady Zatrudnienia nie otrzymują wynagrodzenia za posiedzenia rady - pracodawca jest obowiązany zwolnić pracownika od świadczenia pracy w celu wzięcia udziału w posiedzeniach rady zatrudnienia, za ten czas pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy u macierzystego pracodawcy - art. 23 ust. 8 cyt. ustawy. Organizację oraz tryb działania rad zatrudnienia określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 6 października 2004 r. w sprawie rad zatrudnienia (Dz. U. Nr 224, poz. 2281). Urząd Pracy pełni funkcję płatnika składek podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników urzędu oraz innych osób fizycznych pozostających z urzędem w stosunkach cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty szkolenia, w tym koszty wyżywienia, opłacenie wykładowcy, najem sali itd., a w przypadku zorganizowania szkolenia poza miastem będącym siedzibą Wnioskodawcy dodatkowo, koszty zakwaterowania czy dojazdu w obie strony, nie są przychodami członków Rady Zatrudnienia podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przemawiają za tym następujące argumenty:

Po pierwsze, obowiązek szkolenia członków Rady Zatrudnienia został ustawowo uregulowany. Urząd Pracy zamierza zorganizować szkolenia dla Rady Zatrudnienia, której członkowie nie mają statusu pracownika Urzędu Pracy, a w jej skład zostali powołani przez Marszałka z grona określonego w art. 23 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Rada Zatrudnienia nie jest innym organem stanowiącym Samorządu. Obowiązek szkolenia członków Rady Zatrudnienia spoczywa na Urzędzie Pracy, co wynika z art. 23 ust. 7 w związku z art. 108 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy. Istnieje zatem upoważnienie ustawowe do łożenia na rzecz członków Rady Zatrudnienia.

Po drugie, koszty szkolenia są przychodami z działalności otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, bez względu na sposób powoływania tych osób. Koszty obligatoryjnego szkolenia Rady Zatrudnienia ponoszone przez Urząd Pracy są świadczeniem z tytułu pełnionej funkcji społecznej (art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia przychód, ale służą innym celom. Trzeba im zatem przypisać odmienną kwalifikację prawną.

Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń, jak stwierdził w wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 25 listopada 1997 r. Świadczenie z tytułu szkolenia ma charakter "diet i kwot stanowiących zwrot kosztów" na mocy wyraźnego przepisu ustawowego - art. 25 ust. 5 (w związku z ust. 4) ustawy samorządowej. Takie określenie tych świadczeń wskazuje na niezarobkowy, pozazawodowy charakter pełnionej funkcji. Otrzymane przychody art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychodami z działalności wykonywanej osobiście otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych.

Przyjmując za punkt wyjścia wykładnię zgodności przepisu z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa należy stwierdzić, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby, o których mowa w art. 13 pkt 5, ale także świadczenia z tytułu szkolenia. Nie można poszerzać obszaru opodatkowania, gdyż jest to sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 ustawy.

Po trzecie, brak możliwości zindywidualizowania przychodów. Podmiotem szkolenia ma być Rada Zatrudnienia, a nie konkretne osoby, czy osoba. Przychód z takiego szkolenia dla każdego uczestnika nie byłby wyliczony w oparciu o wymierną jemu tylko przypisaną kwotę przychodu. Można teoretycznie przyjąć, że koszt wyliczony jest dla wszystkich członków Rady Zatrudnienia, lecz opuszczenie szkolenia przez jakąkolwiek osobę w istocie będzie oznaczało, że rzeczywisty przychód pozostałych uczestników szkolenia będzie większy od pierwotnie zakładanego. W ocenie Wnioskodawcy przeliczony arytmetycznie przychód uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji danego podatnika - taką tezę sformułowano w wyroku Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2019/08).

Po czwarte, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów członków Rady Zatrudnienia - zdaniem Wnioskodawcy - może mieć miejsce w dwóch przypadkach:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Z przepisu art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Dla zastosowania powołanego przepisu konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek, a mianowicie:

Jeśli zatem nie zostaną spełnione obie przesłanki łącznie, to świadczenie takie nie korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 41 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że jeżeli przedmiotem:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Wzór informacji, o której mowa w przepisie cytowanym powyżej, został określony w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 445 z późn. zm.).

Jak wynika z treści wniosku, Urząd Pracy - na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ust. 7 i 9 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.) - organizuje szkolenia dla członków Rad Zatrudnienia. Członkowie Rad Zatrudnienia nie mają statusu pracownika Urzędu Pracy. Szkolenia będą przeprowadzane przez profesjonalne firmy szkoleniowe oraz finansowane ze środków Funduszu Pracy. Na łączny koszt szkolenia składają się również koszty wyżywienia, a ponadto w przypadku szkoleń zamiejscowych koszt zakwaterowania i dojazdu członka rady z i do miejsca szkolenia.

Członkowie Rady Zatrudnienia nie otrzymują wynagrodzenia za posiedzenia rady - pracodawca jest obowiązany zwolnić pracownika od świadczenia pracy w celu wzięcia udziału w posiedzeniach rady zatrudnienia, za ten czas pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy u macierzystego pracodawcy - art. 23 ust. 8 cyt. ustawy. Organizację oraz tryb działania rad zatrudnienia określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rad zatrudnienia. Urząd Pracy pełni funkcję płatnika składek podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników urzędu oraz innych osób fizycznych pozostających z urzędem w stosunkach cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy rady zatrudnienia są organami opiniodawczo-doradczymi marszałka w sprawach polityki rynku pracy.

Organizację oraz tryb działania rad zatrudnienia, a także warunki, na jakich mogą uczestniczyć w posiedzeniach rad zatrudnienia przedstawiciele organów, organizacji i instytucji niereprezentowanych w radach, oraz tryb finansowania kosztów szkoleń członków rad określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 6 października 2004 r. w sprawie rad zatrudnienia (Dz. U. Nr 224, poz. 2281) wydane na podstawie art. 23 ust. 7 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Stosownie do § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia szkolenia członków rady zatrudnienia są finansowane przez marszałka, a powiatowej rady zatrudnienia przez starostę - w ramach limitu środków Funduszu Pracy, pozostających w ich dyspozycji.

Na podstawie § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia szkolenia członków rady zatrudnienia są finansowane na podstawie faktury i zestawienia zawierającego w szczególności:

Faktura jest wystawiana na ogólną kwotę stanowiącą sumę opłat jednostkowych za zorganizowane szkolenie, wymienionych w załączonym do niej zestawieniu (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 11 ww. rozporządzenia przekazanie instytucji szkoleniowej środków finansowych odpowiednio przez ministra, marszałka albo starostę następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania dokumentów, o których mowa w § 10, w drodze przelewu na rachunek bankowy wskazany w umowie o organizację szkolenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy do zadań samorządu w zakresie polityki rynku pracy należy m.in.:

* podział posiadanych środków Funduszu Pracy, z uwzględnieniem kierunków i priorytetów określonych w regionalnym planie działań na rzecz zatrudnienia, na działania na rzecz promocji zatrudnienia, rozwoju zasobów ludzkich i aktywizacji bezrobotnych (pkt 2);

* współdziałanie z radą zatrudnienia w określaniu i realizacji regionalnej polityki rynku pracy i rozwoju zasobów ludzkich (pkt 4).

Zadania, o których mowa w ust. 1, są realizowane przez urząd pracy będący jednostką organizacyjną samorządu (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Artykuł 108 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż środki Funduszu Pracy przeznacza się na finansowanie kosztów szkolenia oraz przejazdu członków rad zatrudnienia, o których mowa w art. 23 ust. 7 i 9.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, iż członkowie Rady Zatrudnienia uzyskują świadczenie nieodpłatne w postaci możliwości uczestnictwa w szkoleniach przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków z tego tytułu. W konsekwencji też, powstaje u nich w tym przypadku przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego zasady ustalania określa art. 11 ust. 2a ww. ustawy.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wypłacone diety oraz zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości wskazanego limitu. W tym zakresie nie mieszczą się jednak świadczenia nieodpłatne, które otrzymują członkowie Rady Zatrudnienia, gdyż nie stanowią diety ani zwrotu kosztów.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że brak jest możliwości zindywidualizowania przychodów należy stwierdzić, iż znana jest liczba oraz dane osobowe uczestników biorących udział w szkoleniu. Wobec tego Urząd Pracy jest w stanie ustalić wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu umożliwienia uczestnictwa w szkoleniu i przyporządkować je poszczególnym członkom Rady Zatrudnienia.

Z uwagi na powyższe, Urząd Pracy jest obowiązany pobierać zaliczki na podatek, z uwzględnieniem dyspozycji art. 41 ust. 7 ustawy, a w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym ma obowiązek wystawienia informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.