ITPB2/415-86/08/IB - Nieodpłatne udostępnienie lokalu dla członka zarządu.
Pismo z dnia 1 kwietnia 2008 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB2/415-86/08/IB Nieodpłatne udostępnienie lokalu dla członka zarządu.
"(...) Czy wydatki takie jak koszty eksploatacji, koszty mediów, koszty bieżących napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia, wyposażenia, umeblowania oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od mieszkania zakupionego przez Spółkę z przeznaczeniem na zaspokajanie potrzeb noclegowych członka zarządu Spółki podczas wykonywania jego obowiązków względem Spółki nie stanowią nieodpłatnego świadczenia Spółki na rzecz tego członka w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
(...) Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Przy czym, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia". Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2a powołanej ustawy sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.
W tej sytuacji koniecznym wydaje się zatem odwołanie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego.
W prawie cywilnym pojęcie "świadczenia" rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.). Najogólniej rzecz biorąc świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym, działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.
Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).
W znaczeniu "słownikowym" z kolei określenie "nieodpłatne świadczenia" oznacza wszelkie świadczenia nie wymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).
Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. (podkreśl. red.) Formą takiego świadczenia natomiast może być niewątpliwie nieodpłatne udostępnienie lokalu przez Spółkę członkowi zarządu tej Spółki.
W sytuacji przedstawionej we wniosku, członek zarządu Spółki (mający miejsce zamieszkania w Belgii) wykonuje bezpłatnie swoje obowiązki na podstawie powołania, nie łączy go ze Spółką umowa o pracę, ani żadna umowa cywilna (umowa zlecenia, umowa o dzieło, kontrakt menedżerski).
W świetle zatem przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, członek zarządu wykonuje swoje obowiązki w Spółce nieodpłatnie i w związku z piastowaną funkcją (zajmowanym stanowiskiem), a nie z powodu nieodpłatnego udostępnienia mu przez Spółkę lokalu mieszkalnego na czas jego pobytu w Polsce. Spółka zapewnia zaspokojenie "potrzeb noclegowych" tego członka zarządu, żeby mógł on wywiązywać się ze swoich obowiązków względem Spółki. Jednocześnie z opisanego stanu faktycznego wynika, że członek zarządu nie ponosi względem Spółki jakichkolwiek odpłatności z tytułu użytkowania wspomnianego lokalu. Dla oceny nieodpłatności świadczeń w aspekcie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia przyczyna, z powodu której tej odpłatności nie ustalono.
Nie sposób więc uznać - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - że w zamian za "udostępnienie lokalu" członek zarządu prowadzi sprawy Spółki, a tym samym, że udostępnienie to stanowi formę ekwiwalentu (świadczenie wzajemne zaoferowane przez Spółkę) za wykonywanie obowiązków przez tego członka zarządu. (podkreśl. red.)
Niemniej jednak wszystkie przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, w związku z pełnieniem jej obowiązków na podstawie powołania do organu osoby prawnej - a więc nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, ale również nieodpłatne świadczenia, należy uznawać w świetle art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Przy ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń obowiązują natomiast zasady określone w wyżej cytowanym art. 11 ust. 2a ustawy.
W przypadku więc, gdy Spółka nieodpłatnie udostępnia lokal mieszkalny członkowi zarządu, wartość takiego świadczenia określa się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, a nie na podstawie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z utrzymaniem tego lokalu, (podkreśl. red.) takich jak koszty eksploatacji, koszty mediów, koszty bieżących napraw i przeglądów, koszty ubezpieczenia, wyposażenia, umeblowania oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego lokalu. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (...)"