ITPB2/415-843a/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W spadku po zmarłej matce w 2007 r. nabyła Pani wraz z siostrą udział wynoszący po 1/6 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Resztę udziałów, tj. 4/6 części odziedziczył ojciec, który zmarł w 2009 r.

W 2009 r. zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po obojgu rodzicach. Udziały Pani i siostry w ww. nieruchomości, (gruntu i posadowionego na nim budynku) wynoszą po #189; części.

W chwili obecnej planują sprzedać ww. nieruchomość. Ponieważ od daty nabycia spadku nie minęło 5 lat zamierzają skorzystać z obowiązującej w latach 2007-2008 ulgi meldunkowej, gdyż od roku 1991 były tam zameldowane na pobyt stały (Pani do dnia dzisiejszego) oraz ulgi mieszkaniowej w stosunku do części odziedziczonej po ojcu, wydatkując przychód uzyskany z jej sprzedaży na zakup mieszkania.

Chce się jednak Pani upewnić, że przy sprzedaży nieruchomości w roku 2012 będzie zwolniona z podatku dochodowego dot. części nieruchomości nabytej w 2007 r. na podstawie ulgi meldunkowej, która będzie dotyczyła przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntu, na którym stoi budynek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyższego, prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach "ulgi meldunkowej", po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków obejmuje swym zakresem wartość budynku mieszkalnego jak i gruntu, na którym został posadowiony.

Zdaniem Pani, ulga meldunkowa obejmuje wartość domu i przypisanego do niego udziału w gruncie, w konsekwencji nie ma obowiązku płacić podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w części nabytej w 2007 r. Nie wynika to z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, w świetle których grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Zgodnie z art. 48 ww. ustawy, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością.

W opinii Pani, z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynek będący częścią składową nieruchomości nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wzniesiony.

Dlatego też, zdaniem Pani pojęcie budynku mieszkalnego nie powinno być rozumiane w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Prawidłowość Jej stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt. I SA/Bk 222/11) i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FPS 3/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest zatem ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Z treści wniosku wynika, iż w spadku po zmarłej matce w 2007 r. nabyła Pani wraz z siostrą udział wynoszący po 1/6 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Resztę udziałów, tj. 4/6 części odziedziczył ojciec, który zmarł w 2009 r.

W 2009 r. zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po obojgu rodzicach. Udziały Pani i siostry w ww. nieruchomości, (gruntu i posadowionego na nim budynku) wynoszą po #189; części.

W chwili obecnej planują sprzedać ww. nieruchomość. Ponieważ od daty nabycia spadku nie minęło 5 lat zamierzają skorzystać z obowiązującej w latach 2007-2008 ulgi meldunkowej, gdyż od roku 1991 były tam zameldowane na pobyt stały (Pani do dnia dzisiejszego) oraz ulgi mieszkaniowej w stosunku do części odziedziczonej po ojcu, wydatkując przychód uzyskany z jej sprzedaży na zakup mieszkania.

W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych art. 22 ust. 6e ww. ustawy.

Jednakże, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Ponadto, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budynku mieszkalnego, ani też definicji nieruchomości w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynek mieszkalny jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego, trwale z nim związanego.

Odpłatne zbycie budynku mieszkalnego stanowiącego część składową nieruchomości gruntowej mieści się zatem w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest więc kwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Poza tym, uwzględniając konstrukcję przepisów ustawowych regulujących przedmiotowe zwolnienie, uznać należy, iż "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy koresponduje z pojęciem "nieruchomości" powołanym w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, tj. gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.

Wskazać należy, iż powyższą wykładnię potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Tak więc, w przypadku sprzedaży posiadanego przez Panią udziału w nieruchomości przychód uzyskany zarówno ze zbycia gruntu, jak i budynku mieszkalnego, w którym była Pani zameldowana na pobyt stały w okresie od 1991 r. do dnia dzisiejszego, w części nabytej w 2007 r. w drodze spadku po zmarłej matce, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli w wymaganym terminie złoży Pani oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.