ITPB2/415-843/08/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 8 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz korekty PIT-4R i PIT-11 za 2007 rok:

* w części dotyczącej braku obowiązku sporządzenia korekty PIT-4R i PIT-11 za 2007 r. - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz naliczenia i odprowadzenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz korekty PIT-4R i PIT-11 za 2007 r. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, wezwano Spółkę pismem z dnia 23 września 2008 r. Nr ITPB2/415-843/08-2/AD do ich uzupełnienia. Spółka uzupełniła wniosek pismem z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 8 października 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącu grudniu 2007 r. wypłacone zostały pracownikom nagrody jubileuszowe, które były wynikiem wcześniejszego porozumienia w sprawie całkowitej likwidacji wypłat ww. nagród między zarządem a związkami zawodowymi działającymi w zakładzie pracy. Pracownikom, którzy w okresie ostatnich 5 lat otrzymali taką nagrodę zostały w pierwszej kolejności naliczone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a następnie dochód został opodatkowany. W kwestii prawidłowości naliczenia składek z ww. tytułu Spółka wystąpiła z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W wyniku powyższego Spółka uzyskała informację, iż nagrody jubileuszowe wypłacone w związku ze zmianą układu zbiorowego pracy likwidującego nagrody, które do czasu ich likwidacji przysługiwały pracownikom nie częściej niż 5 lat nie stanowią podstawy do naliczenia ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Na podstawie uzyskanej informacji Spółka sporządziła korekty dokumentów rozliczeniowych ZUS, tj. RCA i DRA, które spowodowały nadpłaty u pracowników w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a następnie dokonano zwrotu nienależnie naliczonych i pobranych składek. Składki na ubezpieczenie społeczne zostały zwrócone w całości pracownikom, natomiast składka na ubezpieczenie zdrowotne została naliczona w wysokości 9%, w części 1,25% zwrócona dla pracowników, a w części 7,75% przekazana za pracownika za pośrednictwem płatnika do urzędu skarbowego. Od zwróconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części 1,25%, jako od nowego przychodu naliczony został podatek dochodowy od osób fizycznych. Od różnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, który powinien był być zapłacony gdyby nagrody zostały tylko opodatkowane, naliczone zostały odsetki przekazane do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzone nieprawidłowości nie powodują konieczności złożenia korekt rozliczeń podatkowych PIT-4R i informacji PIT-11 za okresy nienależnie pobranych składek, z uwagi na fakt, że pierwotne dokumenty uwzględniały faktycznie pobrane i zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec powyższego każdemu z pracowników należałoby zwiększyć zaliczkę na podatek dochodowym o wartość składki na ubezpieczenie zdrowotne w części 7,75% jako już zapłaconą, ale w roku podatkowym 2008. W opinii Spółki w ww. sytuacji zasadne było również naliczenie i odprowadzenie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku sporządzenia korekty PIT-4R i PIT-11 za 2007 r. Natomiast w części dotyczącej rozliczenia zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz naliczenia i odprowadzenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) wynika, że podstawę obliczania podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika (...) od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z treścią art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, iż w m-cu grudniu 2007 r. Spółka wypłaciła pracownikom nagrody jubileuszowe, od których nienależnie naliczyła i odprowadziła składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Następnie Spółka sporządziła korekty dokumentów rozliczeniowych ZUS, tj. RCA i DRA, które spowodowały nadpłaty u pracowników w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Dokonano zwrotu nienależnie naliczonych i pobranych składek. Składki na ubezpieczenie społeczne zostały zwrócone w całości pracownikom, natomiast składka na ubezpieczenie zdrowotne została naliczona w wysokości 9%, w części 1,25% zwrócona dla pracowników, a w części 7,75% przekazana za pracownika za pośrednictwem płatnika do urzędu skarbowego. Od zwróconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części 1,25%, jako od nowego przychodu naliczony został podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej przepisy prawa wyjaśnić należy, iż kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne finansowana przez pracownika, zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem pracodawcy (płatnika składek) stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też kwotę zwróconych składek, bez względu na to, czy jest to zwrot składek pobranych od pracownika w ubiegłych latach podatkowych czy w bieżącym roku, pracodawca dolicza do wynagrodzenia i do pozostałych przychodów uzyskanych przez pracownika w miesiącu zwrotu i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do postanowień art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zwrotu składek za lata ubiegłe nie ma podstaw prawnych do korekty informacji PIT-11 sporządzonej przez pracodawcę, gdyż informacja ta wystawiona za rok, ma odzwierciedlać stan faktyczny, a więc wysokości pobranych przez płatnika składek, a nie wysokości składek należnych. Natomiast w PIT-11 sporządzonym za rok, w którym dokonano zwrotu nadpłaconych składek, pracodawca wykazuje całość pobranych z dochodu pracownika składek, a kwotę zwróconych składek wykazuje łącznie z innymi przychodami pracownika.

Zatem kwoty zwróconych składek na ubezpieczenie społeczne, płatnik ma obowiązek uwzględnić (zaliczyć do przychodów) przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy za okres, w którym dokonano zwrotu nienależnie pobranych składek przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Kwota zwrotu nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, natomiast od zwracanej nienależnie potrąconej części wynagrodzenia, płatnik powinien potrącić należną składkę na ubezpieczenie zdrowotne, a potrącenie uwzględnić w zaliczce na podatek, w miesiącu w którym ten zwrot nastąpił.

W związku z powyższym zgodnie z brzmieniem art. 39 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74.

Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 1a ww. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Odnosząc powyższy stan prawny na grunt analizowanej sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym z tytułu dokonywania wypłat ze stosunku pracy, w postaci zwrotów nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie społeczne, Spółka jest obowiązana doliczyć zwrot do bieżącego wynagrodzenia pracownika, bez konieczności sporządzania korekt PIT-4R i PIT-11 za 2007 rok.

Natomiast ustosunkowując się do podniesionej we wniosku o interpretację kwestii nienależnie potrąconych pracownikom składek na ubezpieczenie zdrowotne, ustawodawca odrębnie ustanowił zasady obniżania podatku dochodowego o kwotę składek na ubezpieczenia zdrowotne pracowników. Stanowi o tym art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w myśl którego podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) t.j. m.in.: pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Sytuacja zwrotu składek na ubezpieczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych została unormowana w art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku otrzymania przez pracownika zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenia zdrowotne w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik (pracownik) jest obowiązany doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone.

W sytuacji, gdy pracownik otrzyma zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne i złoży płatnikowi przed dniem 10 stycznia roku następnego po roku podatkowym oświadczenie, o którym mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik sporządzając roczne obliczenie podatku, dolicza (zgodnie z art. 37 ust. 1a pkt 5 ww. ustawy) do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, otrzymany za jego pośrednictwem zwrot uprzednio zapłaconej i odliczonej składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Wobec powyższego Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty deklaracji PIT-4R i PIT-11 za 2007 rok z tytułu nienależnie pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ sporządzone za ten okres informacje były prawidłowe, gdyż odzwierciedlały stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne, a nie wysokość składek należnych.

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w sytuacji zwrotu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zawyżonych składek na ubezpieczenie zdrowotne nienależnie pobranych od pracownika w m-cu grudniu 2007 r., a skorygowanych w 2008 r. Spółka powinna zwiększyć zaliczkę na podatek dochodowy o część składki stanowiącej 7,75% podstawy wymiaru i odprowadzić za podatnika do urzędu skarbowego.

Jak wskazano powyżej w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek to pracownik co do zasady obowiązany jest doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone i dokonuje tego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym składka została zwrócona. Wyjątek dotyczy sytuacji gdy rocznego obliczenia podatku dokonuje płatnik, wówczas to na nim ciąży obowiązek doliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne zwróconych za jego pośrednictwem.

Doliczeniu zatem do podatku i do bieżącego wynagrodzenia pracownika w świetle przedstawionych uregulowań prawnych nie podlega różnica pomiędzy składką pobraną a odliczoną od podatku w wysokości 1,25% podstawy wymiaru.

Z uwagi, iż w treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a także w zadanym pytaniu Spółka, oprócz korekty zawyżonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zwraca się także z zapytaniem dotyczącym kwestii naliczenia i odprowadzenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazać należy, iż skoro Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty deklaracji PIT-4R i PIT-11 za 2007 rok, to tym samym nie powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia odsetek ze względu na brak podstawy ich naliczenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.