ITPB2/415-842/14/16-S/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 423/15 (data wpływu 16 listopada 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 8 września 2014 r. uzupełnionym pismami z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r. oraz z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami w dniach 21 listopada 2014 r. oraz 12 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłej w dniu 13 sierpnia 2012 r. matce lokal mieszkalny przy ul. P. w S. o powierzchni 43,90 m². W dniu 12 lutego 2013 r. lokal nabyty w spadku, został zbyty w drodze umowy sprzedaży, w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. N. w S. o powierzchni 57,80 m². W akcie notarialnym wskazano cenę sprzedaży w wysokości 1 zł. Wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego przy ul. N. w S., do którego doszło w dniu 9 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może uznać jako dochody wolne od podatku, dochody ze zbycia w dniu 12 lutego 2013 r. prawa do odziedziczonego lokalu mieszkalnego, z tego tytułu, że wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na nabycie odrębnej własności lokalu w dniu 9 kwietnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiada prawo do skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na tym, że jego dochód ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego odziedziczonego w dniu 13 sierpnia 2012 r., a sprzedanego w dniu 12 lutego 2013 r. będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu, albowiem całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu została przeznaczona na uzyskanie prawa odrębnej własności lokalu w dniu 9 kwietnia 2013 r. Całość środków uzyskana ze sprzedaży lokalu została wydatkowana na nabycie odrębnej własności lokalu.

W dniu 19 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną sygn. ITPB2/415-842/14/ENB stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem nie w każdej sytuacji możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje zwolnieniem z opodatkowania całości uzyskanego dochodu.

Uznał, że wyłącznie w sytuacji, gdy cena wskazana w akcie notarialnym nie zostanie podwyższona w wyniku działań uprawnionego organu, wydatkowanie w całości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie na własne cele mieszkaniowe prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego będzie skutkowało zwolnieniem z opodatkowania całości uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu.

Stwierdził również, że w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona podwyższenia wartości przedmiotu sprzedaży lub określi ją organ, w sytuacji gdy nie uzna wskazanych przyczyn jako uzasadniających tak ustaloną wartość, przychodem z odpłatnego zbycia będzie wartość wskazana przez Wnioskodawcę lub też wartość określona przez organ podatkowy. Będzie ona wówczas stanowić podstawę do określenia zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu, podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, z uwagi na brak możliwości wydatkowania tak ustalonego przychodu (w części przewyższającej cenę wskazaną w akcie notarialnym), nowo ustalony dochód nie będzie korzystał ze zwolnienia w całości, a jedynie w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W dniu 7 stycznia 2015 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 lutego 2015 r. znak ITPB2/4511-1-2/15/MM. W dniu 27 lutego 2015 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 423/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd stwierdził, iż wydana interpretacja narusza art. 14c ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez podatnika i winien ocenić wyrażone w nim stanowisko podatnika o możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego, w jego sytuacji znajdował zastosowanie ww. przepis. Organ interpretacyjny uznał natomiast stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe wobec możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 19 ustawy. W uzasadnieniu skargi, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy cena sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego nie zostanie podwyższona w oparciu o art. 19 ust. 3 ustawy wówczas całość uzyskanego dochodu (w wysokości 1 zł) wydatkowanego w przewidzianym przepisami terminie na cele wskazane w ustawie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Sąd wskazał, że w zakresie działania organu interpretacyjnego nie leży ocena treści zawartej umowy przez Skarżącego pod względem zgodności z prawem. Tym samym ocena prawna dokonana przez organ interpretacyjny zajętego przez podatnika stanowiska winna odnosić się do możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy we wskazanym przez podatnika stanie faktycznym. Możliwość zastosowania przez organ podatkowy art. 19 ustawy po przeprowadzeniu ewentualnego postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatnikowi odpowiedniego zobowiązania podatkowego nie ma w ocenie Sądu znaczenia dla oceny stanowiska podatnika zawartego w ww. wniosku. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przyznał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, ale pod warunkiem nieskorzystania przez organ podatkowy z procedury określonej w art. 19 ustawy. Sąd zgodził się ze Skarżącym, że tak wyrażone stanowisko organu jest niejednoznaczne i jest wyrazem oceny organu w zakresie prawidłowości oceny zawartej w przedmiotowym akcie notarialnym.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 423/15 uprawomocnił się w dniu 22 października 2015 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu - 16 listopada 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 423/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłej w dniu 13 sierpnia 2012 r. matce lokal mieszkalny przy ul. P. w S. o powierzchni 43,90 m². W dniu 12 lutego 2013 r. lokal nabyty w spadku, został zbyty w drodze umowy sprzedaży, w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. N. w S. o powierzchni 57,80 m². W akcie notarialnym wskazano cenę sprzedaży w wysokości 1 zł. Wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego przy ul. N. w S., do którego doszło w dniu 9 kwietnia 2013 r.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w drodze sprzedaży w 2013 r. lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawca nabył w dniu 13 sierpnia 2012 r. w drodze spadku stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W myśl art. 30e ust. 5 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy).

W myśl art. 21 ust. 28 ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż co do zasady wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na nabycie między innymi prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniem objęta jest ta część dochodu, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż w umowie sprzedaży cena lokalu mieszkalnego została określona w wysokości 1 zł, a wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na nabycie odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Stwierdzić zatem należy, że cena wskazana w umowie sprzedaży stanowi, zgodnie z treścią zacytowanego art. 19 ust. 1 przychód, jaki został uzyskany ze sprzedaży.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż możliwość zastosowania przez organ podatkowy art. 19 ustawy po przeprowadzeniu ewentualnego postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatnikowi odpowiedniego zobowiązania podatkowego nie ma Jego zdaniem znaczenia dla oceny stanowiska podatnika zawartego w ww. wniosku.

Uwzględniając zatem stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 423/15 z dnia 6 sierpnia 2015 r. uznać należy, iż wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe tj. nabycie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.