ITPB2/415-839a/11/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z USA otrzymywanej w formie czeków - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z USA otrzymywanej w formie czeków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2010 r. Wnioskodawca otrzymał informację - Powiadomienie o przyznaniu comiesięcznego świadczenia emerytalnego z tytułu Ubezpieczenia Społecznego USA, poczynając od marca 2009 r. Uprawnienia do dodatkowego świadczenia emerytalnego uzyskał z tytułu pracy w USA. Świadczenia były przekazywane w formie czeku. Jednocześnie Ambasada Amerykańska pismem z dnia 3 września 2010 r. zaświadczyła o opodatkowaniu i potrącaniu przez USA podatku federalnego w wysokości 30% od 85% amerykańskich świadczeń. Ponadto, Biuro Świadczeń Federalnych Ambasady Stanów Zjednoczonych Ameryki poinformowało, iż powiadamia każdego świadczeniobiorcę na początku każdego roku kalendarzowego, na formularzu SSA-1042 o wysokości pobranych i przekazanych świadczeń za ubiegły rok oraz, że zawiadomienie to stanowi podstawę rozliczeń podatkowych we wszystkich krajach.

Dokument ten (Form SSA-1042S - Social Security Benefit Statement) Wnioskodawca przedstawił w banku i w urzędzie skarbowym w Polsce. Podczas realizacji czeków w Polsce, gdzie Wnioskodawca zamieszkuje oraz posiada obowiązek rozliczania dochodów, Bank zażądał potwierdzania od Niego faktu odprowadzenia zaliczek z tytułu podatku dochodowego. Wnioskodawca od kwot przedstawionych na czeku odprowadzał zaliczki w wysokości 18%. Dopiero po dokonaniu wpłaty zaliczki, otrzymywał środki pieniężne (bank realizował czek).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinien odprowadzać podatku od czeków. Podatek dochodowy odprowadzony w formie zaliczek powinien zostać zwrócony Wnioskodawcy, a uznany za należny podatek odprowadzony w USA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy).

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Z uwagi na to, że dochód z emerytur (z wyjątkiem emerytur wypłacanych z tytułu pełnienia funkcji publicznych) nie jest odrębnie uregulowany w innych postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy, należy uznać, iż emerytury uzyskiwane z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy wypłacane z USA będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 umowy.

Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zasadę tę stosuje również w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a ustawy).

W związku z powyższym należy uznać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy oraz art. 5 ust. 1 i art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy, otrzymywana przez Wnioskodawcę emerytura z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym dla obliczenia podatku dochodowego w Polsce należy zastosować metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w USA, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie zawarł w treści artykułu definicji pojęcia wartości pieniężnych, jednak posługując się potocznym znaczeniem tego określenia należy przez to rozumieć aktywa finansowe, które mogą być używane do regulowania zobowiązań pieniężnych jako substytuty pieniądza, mimo że nie są pieniądzem. Wartości pieniężne wyrażają istnienie prawa majątkowego o określonej wartości i przyjmują formę przykładowo weksli, czeków lub innych papierów wartościowych uprawniających do otrzymania określonych kwot pieniężnych. Jednocześnie, przychodem będzie nie tylko otrzymanie lecz również postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych (np. czeku). Oznacza to, że przychód osiągnie zarówno podatnik który pobrał pieniądz osobiście jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem że były one postawione mu do dyspozycji. Poprzez sformułowanie "postawienie do dyspozycji" należy rozumieć takie przedstawienie podatnikowi przysługujących mu wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie skorzystać ("Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", red. Dr J. Marciniuk, wyd. C.H.Beck, Warszawa 2003).

W przypadku zatem należności przekazanych podatnikowi w formie czeku, należy uznać, iż zostają one postawione podatnikowi do dyspozycji z momentem przekazania podatnikowi czeku możliwego do zrealizowania. Moment faktycznego zrealizowania czeku nie ma wpływu na to, że z chwilą otrzymania go podatnik miał już określoną wartość pieniężną do swojej dyspozycji.

Wobec powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochód z tytułu emerytury wypłacanej z USA w momencie otrzymania czeku i na tej podstawie miał obowiązek samodzielnego obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

W świetle powyższego, dochód Wnioskodawcy z tytułu emerytury otrzymywanej z USA podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy a Podatnik był obowiązany samodzielnie opłacać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce na zasadach określonych w art. 44 ust. 1a, 3a i 3e ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.