ITPB2/415-837/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek budowlanych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 1999 r. została spadkobierczynią 50% gospodarstwa rolnego po rodzicach, drugą część 50% nabyła od brata w 2007 r. w drodze darowizny. Wnioskodawczyni będąc właścicielem wyżej wymienionej nieruchomości podzieliła ją na trzydzieści działek budowlanych wraz z wytyczonymi drogami zgodnie z postanowieniem i decyzją w sprawie podziału nieruchomości, który jest zgodny z decyzją wydaną z zatwierdzeniem burmistrza. W 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała z zakładu usług geodezyjnych dwie faktury na łączną kwotę 20 740 zł za podział nieruchomości. W tym samym roku Wnioskodawczyni sprzedała cztery działki, które znajdują się na tej nieruchomości za kwotę 240 920 zł. W 2009 r. złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, w którym został wykazany podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008 w kwocie 20 474 zł. Przy wyliczeniu podatku Wnioskodawczyni odliczyła w całości koszty podziału geodezyjnego nieruchomości, zgodnie z wystawionymi fakturami, na której znajdowały się #61485; będące przedmiotem sprzedaży #61485; cztery działki.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy koszt poniesiony za usługę geodezyjną w wysokości 20 740 zł za podział nieruchomości może być odliczony od dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. czterech działek w całości czy w inny sposób.

Wnioskodawczyni uważa, że mogła odliczyć całość kosztów usług geodezyjnych, gdyż podział tej nieruchomości musiał być wykonany przez geodetę w całości, ponieważ Wnioskodawczyni nie otrzymałaby decyzji o warunkach zabudowy, a co za tym idzie, nie mogłaby sprzedać żadnej działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeśli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 1999 r. została spadkobierczynią 50% gospodarstwa rolnego po rodzicach, drugą część 50% nabyła od brata w 2007 r. w drodze darowizny. Wnioskodawczyni będąc właścicielem wyżej wymienionej nieruchomości podzieliła ją na trzydzieści działek budowlanych wraz z wytyczonymi drogami zgodnie z postanowieniem i decyzją w sprawie podziału nieruchomości, który jest zgodny z decyzją wydaną z zatwierdzeniem burmistrza. W 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała z zakładu usług geodezyjnych dwie faktury na łączną kwotę 20 740 zł za podział nieruchomości. W tym samym roku Wnioskodawczyni sprzedała cztery działki, które znajdują się na tej nieruchomości za kwotę 240 920 zł. W 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, w którym został wykazany podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008 w kwocie 20 474 zł. Przy wyliczeniu podatku Wnioskodawczyni odliczyła w całości koszty (zgodnie z wystawionymi fakturami) podziału geodezyjnego nieruchomości, na której znajdowały się #61485; będące przedmiotem sprzedaży #61485; cztery działki.

Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawczyni nieruchomość, podzieloną na działki, z których cztery były przedmiotem odpłatnego zbycia w 2008 r., nabyła odpowiednio w części:

* w 1999 r. w drodze spadku,

* w 2007 r. w drodze darowizny od brata.

Mając na uwadze przytoczone przepisy stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek w części nabytej w 1999 r. w drodze spadku, w sytuacji gdy nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym została bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Natomiast, uzyskany przychód ze sprzedaży działek w części nabytej w drodze darowizny w 2007 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy).

Przy tym, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

Artykuł 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje jakie wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, ograniczając je wyłącznie do:

* udokumentowanych nakładów na tę nieruchomość lub prawo zwiększających ich wartość,

* kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość lub prawo.

Przez udokumentowane nakłady, które zwiększają wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania należy rozumieć, zgodnie z definicją słownikową, sumę pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożone w wykonywanie jakiegoś zadania. W orzecznictwie podkreśla się, że nakłady poczynione na nieruchomość mogą obejmować wydatki podejmowane dla utrzymania rzeczy w stanie zdatnym do normalnego korzystania, zgodnie z jej przeznaczeniem, także wydatki w celu polepszenia rzeczy albo zwiększaniu komfortu korzystania z niej. Zatem poniesione nakłady muszą mieć wpływ na wycenę wartości nieruchomości, tym samym na wycenę wartości przychodu. Przez zwiększenie wartości rynkowej rozumie się nie tylko nakłady inwestycyjne, ale również inne czynności, które zwiększają wartość nieruchomości lub praw w chwili przejęcia ich przez właściciela.

Ponadto koszty uzyskania przychodu nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Z tego wynika, że analizowane pojęcia pozostają ze sobą w takiej korelacji, iż nie może zaistnieć koszt uzyskania przychodu bez wystąpienia samego przychodu.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w sytuacji gdy sprzedaż działek w części nabytej w 1999 r. w drodze spadku nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, to do kosztów uzyskania przychodów z ich zbycia, zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, można zaliczyć wydatki związane z podziałem geodezyjnym nieruchomości przypadające proporcjonalnie na tę część nieruchomości, będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, którą Wnioskodawczyni nabyła w 2007 r. w drodze darowizny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.