ITPB2/415--836/12/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) wystąpiła Pani o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 września 2009 r. zmarł Pani mąż, który był właścicielem lasu o pow. 6,32 ha, oraz gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,01 ha otrzymanego od rodziców, położonego w G., gdzie była Pani zameldowana od lipca 1992 r. do 1 marca 2012 r. Ponadto Pani posiada mieszkanie własnościowe w G. Z uwagi, iż nie posiadali Państwo dzieci, u notariusza zostały złożone testamenty wzajemne. Była Pani jedyną spadkobierczynią całego majątku, w skład którego wchodziło ww. gospodarstwo rolne, mieszkanie i oszczędności. Po nabyciu spadku, fakt ten zgłosiła Pani w wymaganym terminie do urzędu skarbowego i otrzymała decyzję zwalniającą Panią z podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, iż nie mogła Pani znaleźć kupca na całe gospodarstwo, więc sprzedała je Pani w częściach, pilnując jednak, aby zawsze sprzedać grunty stanowiące gospodarstwo rolne, które będzie wykorzystywane rolniczo. W dniu 25 czerwca 2010 r. sprzedała Pani las, który nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, więc z tytułu jego sprzedaży zapłaciła podatek dochodowy. W dniu 26 stycznia 2012 r. sprzedała Pani około 4 ha użytków rolnych rolnikowi, więc nie zapłaciła Pani podatku dochodowego. W dniu 23 lutego 2012 r. sprzedała Pani 1,2411 ha gruntów wraz z budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi tj. działkę o powierzchni 1,07 ha użytków rolnych i użytków rolnych zabudowanych o symbolach RIIIb, RIVa, RIVb, RV 0,16 ha i R VI 0,10 ha oraz działkę o pow. 0,1711 ha użytków rolnych i użytków rolnych zabudowanych o symbolach BR V 0,13 ha i ŁV 0,0411 ha. W akcie notarialnym notariusz zaznaczył, że stanowi to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Natomiast nabywca złożył w formie pisemnej oświadczenie, że nabyte grunty będą użytkowane rolniczo i nie utracą swojego charakteru rolnego. Nabywca za działkę o pow. 1,07 ha zapłacił gotówką z własnych środków, natomiast za działkę o pow. 0,1711 ha, na której m.in. znajdował się budynek mieszkalny zapłacił ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą gospodarstwa rolnego wraz z budynkami może Pani skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem Pani, nie powinna płacić podatku dochodowego, ponieważ sprzedała Pani użytki rolne zabudowane i niezabudowane stanowiące gospodarstwo rolne. Wskazuje Pani, iż ustawa o podatku rolnym w art. 2 ust. 1 definiuje pojęcie gospodarstwa rolnego, natomiast rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków określa co wchodzi w skład użytków rolnych (§ 67 i 68). Ponadto podnosi Pani, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z wyjątkiem tych, które w wyniku sprzedaży utraciły charakter rolny. Wskazuje Pani również, iż zameldowana była 20 lat i złoży w urzędzie skarbowym stosowny druk, że podlega zwolnieniu od płacenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 12 września 2009 r. zmarł Pani mąż, który był właścicielem lasu o pow. 6,32 ha oraz gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,01 ha otrzymanego od rodziców, położonego w G., gdzie była Pani zameldowana od lipca 1992 r. do 1 marca 2012 r. Ponadto Pani posiada mieszkanie własnościowe w G. Z uwagi, iż nie posiadali Państwo dzieci, u notariusza zostały złożone testamenty wzajemne. Była Pani jedyną spadkobierczynią całego majątku, w skład którego wchodziło ww. gospodarstwo rolne, mieszkanie i oszczędności. Po nabyciu spadku, fakt ten zgłosiła Pani w wymaganym terminie do urzędu skarbowego i otrzymała decyzję zwalniającą Panią z podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, iż nie mogła Pani znaleźć kupca na całe gospodarstwo, więc sprzedała je Pani w częściach, pilnując jednak, aby zawsze sprzedać grunty stanowiące gospodarstwo rolne, które będzie wykorzystywane rolniczo. W dniu 25 czerwca 2010 r. sprzedała Pani las, który nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, więc z tytułu jego sprzedaży zapłaciła podatek dochodowy. W dniu 26 stycznia 2012 r. sprzedała Pani około 4 ha użytków rolnych rolnikowi, więc nie zapłaciła Pani podatku dochodowego. W dniu 23 lutego 2012 r. sprzedała Pani 1,2411 ha gruntów wraz z budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi tj. działkę o powierzchni 1,07 ha użytków rolnych i użytków rolnych zabudowanych o symbolach RIIIb, RIVa, RIVb, RV 0,16 ha i R VI 0,10 ha oraz działkę o pow. 0,1711 ha użytków rolnych i użytków rolnych zabudowanych o symbolach BR V 0,13 ha i ŁV 0,0411 ha. W akcie notarialnym notariusz zaznaczył, że stanowi to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Natomiast nabywca złożył w formie pisemnej oświadczenie, że nabyte grunty będą użytkowane rolniczo i nie utracą swojego charakteru rolnego. Nabywca za działkę o pow. 1,07 ha zapłacił gotówką z własnych środków, natomiast za działkę o pow. 0,1711 ha, na której m.in. znajdował się budynek mieszkalny zapłacił ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dla oceny skutków podatkowych dokonanej sprzedaży istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Panią jest data śmierci spadkodawcy. Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia przez Panią nieruchomości jest data śmierci męża tj. 12 września 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, nabytej w 2009 r. dokonana została w dniu 23 lutego 2012 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia " gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do postanowień § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Oceniając spełnienie przesłanki, dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczność faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stwierdzić należy, iż w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wraz z budynkami nabytej w 2009 r., wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy grunty te na skutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego i są wykorzystywane w produkcji rolnej zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wobec tego nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku od przychodu uzyskanego z tej sprzedaży.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszczy, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.