ITPB2/415-835/13/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 września 2013 r., uzupełnionym w dniu 4 oraz 12 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 oraz 12 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 lipca 2013 r. w obecności notariusza Wnioskodawczyni zawarła umowę o dożywocie na rzecz wnuczki. Przedmiotem przeniesienia własności w ramach tej umowy był lokal mieszkalny. Wykup mieszkania nastąpił w dniu 4 czerwca 2013 r. W myśl zawartej u notariusza umowy wnuczka zobowiązana jest zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie mieszkanie, wyżywienie i opiekę lekarską. Wnuczka mieszka razem z Wnioskodawczynią od 1994 r. od tego też dnia sprawuje nad nią opiekę. Od 10 lat stan zdrowia Wnioskodawczyni systematycznie się pogarsza. Jest pod stałą opieką lekarską. Wnuczka jest jedyną osobą, która pomaga Wnioskodawczyni w codziennej egzystencji. Na nikogo innego z rodziny Wnioskodawczyni nie może liczyć. Dzieci odwiedzają Ją bardzo rzadko i nie interesują się Jej stanem zdrowia.

Wolą Wnioskodawczyni było przekazanie mieszkania wnuczce. Jedynym sposobem aby nie miała w przyszłości problemów z rodziną było przekazanie mieszkania w ww. sposób. Wnuczka zadłużyła się w banku, aby zebrać kwotę na wykup mieszkania oraz zapłatę 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni nie jest w stanie pomóc wnuczce finansowo. W związku z przekazaniem mieszkania Wnioskodawczyni nie osiągnęła żadnych korzyści finansowych. Według Wnioskodawczyni taka sytuacja nie powinna być traktowana jako sprzedaż mieszkania bowiem jej wnuczka zasłużyła w pełni na to by otrzymać opisane mieszkanie. Jedynym zmartwieniem Wnioskodawczyni jest aspekt finansowy, czyli 19% podatku, który będzie musiała zapłacić. Nie posiada takiej kwoty, nie posiada również zdolności kredytowej. W opinii Wnioskodawczyni egzekwowanie od niej podatku jest krzywdzące.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy zbycie mieszkania w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy jest to odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy w przypadku, kiedy Wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu w związku z umową dożywocia, a jedynie nieodpłatnie przeniosła prawo własności na wnuczkę, ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje jedynie wówczas, jeśli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat. Zgodnie z treścią tego przepisu źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, czyli przychód powstaje jeśli ma miejsce odpłatne zbycie przed upływem 5 lat.

Użyty w ww. przepisie zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności. Obejmuje każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osoby trzecie. Ustawodawca opodatkowuje jednak jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Umowa dożywocia, uregulowana w art. 908-916 Kodeksu cywilnego, polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna, z której wynika obowiązek zapewnienia zbywcy dożywotniego utrzymania w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Umowa ta stanowi źródło powstania między stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych, mających swoje źródło w ustawie, stąd też łączy w sobie elementy majątkowe z elementami stosunków osobistych. Wnuczka Wnioskodawczyni zgodnie z umową zobowiązała się zapewnić Jej bezpłatne mieszkanie, dożywotnie utrzymanie, w tym dostarczenie żywności, ubrań, itp. Zdaniem Wnioskodawczyni, intencją umowy dożywocia była więc po pierwsze wdzięczność za pomoc wnuczki, a po drugie chęć pomocy wnuczce i jej rodzinie za opiekę.

W opinii Wnioskodawczyni, charakter umowy dożywocia przesądza o tym, że jest to umowa konsensualna i wzajemna - jednakże nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)). Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającym się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Według Wnioskodawczyni, w przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnych korzyści finansowych w związku z przekazaniem prawa własności nieruchomości na wnuczkę. Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie mieszkania w drodze umowy dożywocia przed upływem 5 lat od daty nabycia nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawczyni nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga zatem, czy zawarcie umowy o dożywocie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i ww. praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa o dożywocie uregulowana została przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Przyjąć zatem należy, iż świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c), w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 lipca 2013 r. w obecności notariusza Wnioskodawczyni zawarła umowę o dożywocie na rzecz wnuczki. Przedmiotem przeniesienia własności w ramach tej umowy był lokal mieszkalny. Wykup mieszkania nastąpił w dniu 4 czerwca 2013 r. W myśl zawartej u notariusza umowy wnuczka zobowiązana jest zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie mieszkanie, wyżywienie i opiekę lekarską. Wnuczka mieszka razem z Wnioskodawczynią od 1994 r. od tego też dnia sprawuje nad nią opiekę. Od 10 lat stan zdrowia Wnioskodawczyni systematycznie się pogarsza. Jest pod stałą opieką lekarską. Wnuczka jest jedyną osobą, która pomaga Wnioskodawczyni w codziennej egzystencji. Na nikogo innego z rodziny Wnioskodawczyni nie może liczyć. Dzieci odwiedzają Ją bardzo rzadko i nie interesują się Jej stanem zdrowia.

Wolą Wnioskodawczyni było przekazanie mieszkania wnuczce. Jedynym sposobem aby nie miała w przyszłości problemów z rodziną było przekazanie mieszkania w ww. sposób. Wnuczka zadłużyła się w banku, aby zebrać kwotę na wykup mieszkania oraz zapłatę 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni nie jest w stanie pomóc wnuczce finansowo. W związku z przekazaniem mieszkania Wnioskodawczyni nie osiągnęła żadnych korzyści finansowych. Według Wnioskodawczyni taka sytuacja nie powinna być traktowana jako sprzedaż mieszkania bowiem jej wnuczka zasłużyła w pełni na to by otrzymać opisane mieszkanie. Jedynym zmartwieniem Wnioskodawczyni jest aspekt finansowy, czyli 19% podatku, który będzie musiała zapłacić. Nie posiada takiej kwoty, nie posiada również zdolności kredytowej. W opinii Wnioskodawczyni egzekwowanie od niej podatku jest krzywdzące.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie, dokonane w roku 2013, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Uwzględniając powyższe uregulowania należy stwierdzić, że zbycie prawa własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym. Ponieważ jednak umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane, przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Reasumując stwierdzić należy, wbrew stanowisku zaprezentowanym we wniosku, że dokonane przez Wnioskodawczynię w dniu 25 lipca 2013 r. - w drodze umowy o dożywocie - przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego na wnuczkę stanowi jego odpłatne zbycie. Z uwagi na fakt, że czynność ta nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest źródłem przychodu w rozumieniu tego przepisu, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Uwzględniając dyspozycję art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy, przychodem z tytułu zbycia ww. lokalu mieszkalnego jest jego wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.