ITPB2/415-832/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2013 r. oraz 6 grudnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2013 r. oraz 6 grudnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W dniu... 2006 r. na podstawie aktu notarialnego mąż Wnioskodawczyni zawarł z rodzicami umowę sprzedaży i ustanowienia hipotek nieruchomości położonej w Ł.

W tym samym dniu zaciągnął niekosumencki kredyt mieszkaniowy. Kredyt został przeznaczony na sfinansowanie zakupu działki budowlanej wraz z budową domu jednorodzinnego w trakcie realizacji i dokończenie budowy w Ł. (60.000 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości wraz z rozpoczętą budową oraz 60.000 zł na dokończenie budowy budynku mieszkalnego). Łączna kwota kredytu wynosi 120.000 zł (na dzień 11 września 2013 r. kwota całkowitej spłaty to 110.000 zł).

W dniu 11 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński a 21 sierpnia 2009 r. zameldowała się wraz z mężem w domu jednorodzinnym w Ł.

W dniu 22 marca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni podpisała umowę majątkową małżeńską (małżonkowie dokonali rozszerzenia wspólności ustawowej na nieruchomość, tj. ww. dom jednorodzinny). W dniu 22 marca 2011 r. Wnioskodawczyni podpisała także umowę przystąpienia do długu dotyczącego zaciągniętego przez męża Wnioskodawczyni w dniu... 2006 r. kredytu. W umowie zawarto zapis, że Wnioskodawczyni jest "Przystępującym do długu".

W tym roku Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza dokonać sprzedaży ww. domu jednorodzinnego w celu spłaty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, zakupu działki i budowy nowego domu jednorodzinnego. Obecnie planują wybudować mniejszy dom jednorodzinny parterowy w celu ograniczenia comiesięcznych wydatków. W związku z tym cała kwota zostanie przeznaczona na dalsze cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży domu jednorodzinnego w Ł. na spłatę kredytu opisanego we wniosku, zakup działki (wspólnie z mężem) i budowę nowego domu, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna zostać zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży domu jednorodzinnego. Uważa, że w sytuacji, gdy "dopisała się" do własności domu jednorodzinnego nabytego przez małżonka w 2006 r., nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w związku z upływem pięcioletniego terminu. W przeciwnym razie wydatkując przychód na ww. cele będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu stwierdzić należy, że ustalenie daty nabycia nieruchomości ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych jej odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 22 marca 2011 r. Wnioskodawczyni wraz mężem zawarła umowę majątkową małżeńską na mocy której rozszerzyli wspólność ustawową na dom jednorodzinny, będący własnością męża od 2006 r. Obecnie zamierzają ww. nieruchomość sprzedać.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", nie wskazując, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Zatem poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Rozstrzygając kwestię odnoszącą się do daty nabycia przez Wnioskodawczynię domu jednorodzinnego objętego współwłasnością małżeńską należy odwołać się do przepisów ustawy dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jednakże małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Zawarta przez małżonków umowa rozszerzająca wspólność ustawową o przedmiot wchodzący w skład majątku odrębnego jednego z nich jest umową zbycia tego przedmiotu. Taki charakter tej czynności jest niezależny od sposobu nabycia przez małżonka przedmiotu rozporządzenia.

Skoro - na skutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową - jeden z małżonków zbywa na rzecz drugiego nieruchomość, to uznać należy, że następuje nabycie tej nieruchomości przez drugiego z nich. Rozporządzeniem nieodpłatnym jest więc włączenie w drodze umowy zawartej przez małżonków składnika majątku należącego do majątku osobistego jednego z nich do majątku wspólnego.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w 2011 r., tj. w chwili rozszerzenia wspólności majątkowej. Przychód z jej sprzedaży dokonanej przed końcem 2016 r. przypadający na Wnioskodawczynię należy więc zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się m.in.:

Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest nie tylko wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale również dokonanie tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym podkreślenia wymaga, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 28, za wydatki o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Ponieważ wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, to tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28 i 30 przesłanek negatywnych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c i d) oraz pkt 2 lit. a) ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, budowę własnego budynku mieszkalnego oraz spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w pkt 1.

Użyte przez ustawodawcę określenie "na spłatę kredytu (pożyczki)" należy rozumieć w sposób dosłowny. Chodzi w tym przypadku o wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku w sposób określony w umowie kredytowej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu... 2006 r. mąż Wnioskodawczyni zawarł z rodzicami umowę sprzedaży i ustanowienie hipotek nieruchomości położonej w Ł. W tym samym dniu zaciągnął niekosumencki kredyt mieszkaniowy przeznaczony na sfinansowanie zakupu działki budowlanej wraz z budową domu jednorodzinnego w trakcie realizacji i dokończenie budowy w Ł.

W dniu 11 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński a 21 sierpnia 2009 r. zameldowała się wraz z mężem w domu jednorodzinnym w Ł.

W dniu 22 marca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni podpisała umowę majątkową małżeńską (małżonkowie dokonali rozszerzenia wspólności ustawowej na nieruchomość, tj. ww. dom jednorodzinny). W dniu 22 marca 2011 r. Wnioskodawczyni podpisała także umowę przystąpienia do długu dotyczącego zaciągniętego kredytu... 2006 r. przez męża Wnioskodawczyni. W umowie zawarto zapis, że Wnioskodawczyni jest "Przystępującym do długu".

W tym roku Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza dokonać sprzedaży ww. domu jednorodzinnego w celu spłaty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, zakupu działki i budowy nowego domu jednorodzinnego. Obecnie planują wybudować mniejszy dom jednorodzinny parterowy w celu ograniczenia comiesięcznych wydatków. W związku z tym cała kwota zostanie przeznaczona na dalsze cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, planowana w 2013 r. sprzedaż domu jednorodzinnego położonego w Ł., który Wnioskodawczyni nabyła w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 2011 r., stanowić będzie dla Niej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni będzie zatem zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, w wysokości 19% od przypadającego na Nią uzyskanego z tego tytułu dochodu, ustalonego według zasad określonych w art. 30e ust. 2 ww. ustawy.

Jednocześnie wydatkowanie uzyskanego przychodu na zakup przez Wnioskodawczynię wraz z mężem działki i budowę nowego domu jednorodzinnego, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 21 ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upoważnia do uwzględnienia tych wydatków przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii spłaty kredytu udzielonego na zakup działki budowlanej wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego i dokończenie budowy, do którego Wnioskodawczyni przystąpiła w dniu 22 marca 2011 r. zauważyć należy, że przedmiotowy kredyt nie został przez Nią zaciągnięty a przystąpienie do długu jest jedynie jedną z form zabezpieczenia przyszłych roszczeń i zwiększenia prawdopodobieństwa ich spłaty.

Zatem pomimo zawarcia umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową oraz przystąpienia do długu Wnioskodawczyni nie stała się stroną umowy o kredyt jako kredytobiorca, i w związku z tym spłata kredytu zaciągniętego przez męża Wnioskodawczyni - do którego przystąpiła - nie uprawni Jej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdyż takiego przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.