ITPB2/415-831/11/12-S/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 179/12 (data wpływu 12 lipca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 r. (nr rozkazu..) Wnioskodawca został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) w M. Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 listopada 2004 r. do dnia 30 czerwca 2005 r. Dowództwo jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w M. Wnioskodawca pełniąc służbę w strukturach NATO przyczyniał się swoim działaniem do zabezpieczenia prowadzonej przez Sojusz działalności militarnej, która miała na celu zwiększenie bezpieczeństwa państw członkowskich.

Służba Wnioskodawcy wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych. W trakcie służby poza granicami kraju Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro. Należności te Wnioskodawca otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacane były przez płatnika - Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. Od wynagrodzenia w polskich złotych i od należności zagranicznej jak i od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Nie zastosowano wobec Wnioskodawcy zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacana w 2005 r. Wnioskodawcy w trakcie pełnienia służby w M. należność zagraniczna winna być wolna od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

W dniu 8 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-831/11/IL stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. jest nieprawidłowe. Uznał, że otrzymana przez Wnioskodawcę w 2005 r. należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie otrzymywał On świadczeń związanych z wykonywaniem poza granicami zadań określonych w ww. przepisie tj. nie został skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W dniu 15 grudnia 2011 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. znak ITPB2/415W-102/11/BK. W skardze z dnia 31 stycznia 2012 r. na ww. interpretację, Skarżący zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 179/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, iż wydana interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu WSA w Bydgoszczy stwierdził m.in., że cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, oraz art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią.

W ocenie Sądu zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, w brzmieniu przepisu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, odnosi się do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd nakazał uwzględnienie powyższej interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 179/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Powyżej wskazane zwolnienie przedmiotowe, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 r. (nr rozkazu...) Wnioskodawca został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) w M. Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 listopada 2004 r. do dnia 30 czerwca 2005 r. Dowództwo jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w M. Wnioskodawca pełniąc służbę w strukturach NATO przyczyniał się swoim działaniem do zabezpieczenia prowadzonej przez Sojusz działalności militarnej, która miała na celu zwiększenie bezpieczeństwa państw członkowskich. Służba Wnioskodawcy wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych.

Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając przy tym stanowisko w tej kwestii wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdzić należy, iż przepis ten odnosi się do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), tj. zarówno żołnierzy skierowanych jak i żołnierzy wyznaczonych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Niemniej jednak, dla zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego koniecznym jest również - na co wskazał WSA w Bydgoszczy-aby żołnierz uzyskujący należność pieniężną pełniący służbę za granicą realizował cele wskazane w tym przepisie.

Tymczasem z treści wniosku nie wynika, ażeby Wnioskodawca pełniąc służbę na stanowisku służbowym w Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) w M. brał udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom a także aby pełnił funkcje obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ponadto nie sposób uznać w oparciu o informacje zawarte we wniosku, że pełniąc służbę za granicą w ramach której swoim działaniem przyczynił się do zabezpieczania prowadzonej przez Sojusz działalności militarnej, która miała na celu zwiększenie bezpieczeństwa państw członkowskich wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych, a wyznaczenie do służby w M. związane było z użyciem Go w tym celu. Służba Wnioskodawcy - jak wskazuje we wniosku - wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych, niemniej jednak nie sposób uznać, iż służba wymagająca pozostawania w ciągłej gotowości do wspierania państw sojuszniczych jest równoznaczna z "użyciem" w celach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż - jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie - ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Tym samym pełnienie służby w strukturach NATO, polegającej na pozostawaniu w ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych, nie można utożsamiać z faktycznym pełnieniem służby w warunkach wskazanych powyżej.

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.