ITPB2/415-83/10/13-S/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 815/10 (data wpływu - 13 czerwca 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu - 26 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2004 r. będąc żołnierzem zawodowym Wojska Polskiego, na mocy rozkazu Nr.. Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 23 czerwca 2004 r. Wnioskodawca został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska i wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe Kierownika Kursu (Course Direktor) w NATO School (Szkole NATO) w Oberammergau w Niemczech na okres kadencji od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r.

Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, na stanowisku Kierownika Kursów, polega na organizowaniu i prowadzeniu specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz wymaga ciągłej gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń.

NATO School, organizacja o strukturze międzynarodowej jest najważniejszym szkoleniowym ośrodkiem NATO szczebla operacyjnego, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO; szkoli oraz trenuje żołnierzy z krajów Sojuszu oraz państw partnerskich w celu wsparcia strategii i operacji NATO. NATO School jest liderem w zwalczaniu handlu ludźmi (Trafficking In Human Beings) oraz obronie przeciwko terroryzmowi. Jako wsparcie dla prowadzonych operacji od 2004 r. NATO School jest zaangażowana w szkolenie żołnierzy z Iraku w celu wsparcia NTM-I (misji szkoleniowej NATO w Iraku mającej na celu wzmocnienie bezpieczeństwa) a od 2006 r. prowadzone są szkolenia dla personelu wyjeżdżającego do Afganistanu. NATO School organizuje Mobilne Zespoły Edukacyjne (METT-Mobile Education and Training Team), szkolące żołnierzy Sił Sojuszniczych i partnerskich w różnych miejscach świata. Począwszy od początku operacji militarnej NATO na Bałkanach, NATO School wspiera pośrednio i bezpośrednio wszystkie aktualne militarne i szkoleniowe operacje NATO.

Przed wyjazdem do NATO Wnioskodawca przeszedł wymagane szkolenia, został poddany badaniom lekarskim i posiadał aktualne szczepienia ochronne.

Po objęciu stanowiska został skierowany na dalsze specjalistyczne kursy wojskowe wymagane na tym stanowisku: Kurs dla Wyższych Oficerów NATO, Międzynarodowy Kurs Zarządzania Kryzysowego, Kurs Obrony Antyterrorystycznej NATO, Kurs Zarządzania Zasobami NATO, Kurs Planowania i Zarządzania w Sytuacji Zagrożenia Cywilnego oraz Kurs Wzajemnej Współpracy Militarnej pomiędzy NATO i Rosją. W trakcie trzyletniego pobytu w NATO School Wnioskodawca organizował i prowadził szkolenia mające wpływ na wzmocnienie sił państw sojuszniczych NATO: Kursy NATO Bośnia-Hercegowina Security Cooperation, Kursy dla Oficerów Prasowych NATO wysyłanych w rejony konfliktowe, Pierwsze w NATO Kursy Ochrony Sił NATO (NATO Force Protection Course), Kursy dla Oficerów skierowanych do służby w siłach NATO.

Wnioskodawca został wyznaczony przez Dowództwo Transformacji NATO (ACT) do zorganizowania i przeprowadzenia szkolenia (METT) dla wyższych oficerów Federacji Rosyjskiej (przeprowadzonego w Moskwie w Akademii Sztabu Generalnego Federacji Rosyjskiej) mającego na celu umożliwienie wspólnych operacji militarnych i pokojowych NATO i Rosji. Wnioskodawcy zlecono przygotowanie i przeprowadzenie szkoleń (METT) związanych z zarządzaniem w sytuacjach kryzysowych dla Regionalnego Dowództwa Sojuszniczych Sił Połączonych w Neapolu. Dowództwo to jest odpowiedzialne za operacje Active Endavour (operacja antyterrorystyczna w rejonie Morza Śródziemnego), KFOR (siły NATO obecne w Kosowie) oraz NTM-I.

W latach 2005-2007 był członkiem specjalnej grupy NATO (NATO Core Working Group) odpowiedzialnej za organizację systemu szkoleń w zakresie Zwalczania Handlu Ludźmi (Trafficking In Human Beings).

Podczas pobytu w NATO School Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikacje urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro, wypłacana była przez płatnika, którym była Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie. Od obu ww. wynagrodzeń (w złotych i w euro) i pozostałych należności finansowych była pobierana zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a w PIT-11/8B uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Płatnik nie zastosował zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołującego się do treści art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiane zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, pracownikiem jest m.in. osoba pozostająca w stosunku służbowym.

W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy - co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie więc dwóch warunków: wypłacane należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osób poza granicami państwa, należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W przepisach § 3 rozporządzenia MON w sprawie należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa określone zostały rodzaje należności pieniężnych. Są nimi: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, należności z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością pełnienia służby.

Jak zostało wykazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

Zgodnie z wyrokami Sądów Administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08, z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83, ze zwolnienia mogą korzystać ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (nie jest konieczne wykonywanie przez nich zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonych w tym przepisie, w tym m.in. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP pełnił służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach NATO, a cel służby za granicą był identyczny jak cele określone w powołanym przepisie to należność zagraniczna, która była wypłacana w związku z powyższym powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co uprawnia do dokonania korekty złożonych rocznych rozliczeń podatkowych za wymienione lata.

Należności pieniężne Wnioskodawca otrzymywał za to, iż służąc - pracując w jednostce o strukturze międzynarodowej (jaką jest NATO School) był użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-83/10/BK, w której stwierdził, że otrzymywana przez Wnioskodawcę należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał, że warunki określone w omawianym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, natomiast Wnioskodawca nie został skierowany do odbycia służby za granicą w charakterze obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych ani też do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 17 maja 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. Nr ITPB2/415W-49/10/ENB.

W dniu 19 lipca 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawca, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje wyłącznie żołnierzy skierowanych do służby zagranicznej w ramach jednostek wojskowych oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której wynik prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa.

W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 815/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 kwietnia 2010 r.

W wyroku Sąd nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy ma jedynie spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

* należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W ocenie Sądu z treści ww. przepisu nie wynika jednak warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W zakresie poddawanym analizie przepis ten brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. Zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Ustawodawca w treści ww. przepisu nie precyzuje terminu "użytych" a zatem przypisywanie temu terminowi jedynie tych żołnierzy o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Ponadto, Sąd wskazał, że interpretacja dokonana przez organ prowadzi do nierównego traktowania osób należących do tej samej grupy zawodowej, podczas gdy z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa.

W konsekwencji Sąd uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. Nr ITPB2/4160-53/10/BK/46/11, tutejszy organ złożył skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1612/11 Naczelny Sąd Administracyjny złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną oddalił, stwierdzając, że z wyników wykładni systemowej i literalnej wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 815/10 uprawomocnił się w dniu 28 marca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w 2004 r. Wnioskodawca będąc żołnierzem zawodowym Wojska Polskiego, na mocy rozkazu Nr 303/PERS/P1 Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 23 czerwca 2004 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska i wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe Kierownika Kursu (Course Direktor) w NATO School (Szkole NATO) w Oberammergau w Niemczech na okres kadencji od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r.

Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, na stanowisku Kierownika Kursów, polega na organizowaniu i prowadzeniu specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz wymaga ciągłej gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń.

NATO School, organizacja o strukturze międzynarodowej jest najważniejszym szkoleniowym ośrodkiem NATO szczebla operacyjnego, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO; szkoli oraz trenuje żołnierzy z krajów Sojuszu oraz państw partnerskich w celu wsparcia strategii i operacji NATO. NATO School jest liderem w zwalczaniu handlu ludźmi (Trafficking In Human Beings) oraz obronie przeciwko terroryzmowi. Jako wsparcie dla prowadzonych operacji od roku 2004 NATO School jest zaangażowana w szkolenie żołnierzy z Iraku w celu wsparcia NTM-I (misji szkoleniowej NATO w Iraku mającej na celu wzmocnienie bezpieczeństwa) a od roku 2006 prowadzone są szkolenia dla personelu wyjeżdżającego do Afganistanu. NATO School organizuje Mobilne Zespoły Edukacyjne (METT-Mobile Education and Training Team), szkolące żołnierzy Sił Sojuszniczych i partnerskich w różnych miejscach świata. Począwszy od początku operacji militarnej NATO na Bałkanach, NATO School wspiera pośrednio i bezpośrednio wszystkie aktualne militarne i szkoleniowe operacje NATO.

Przed wyjazdem do NATO Wnioskodawca przeszedł wymagane szkolenia, został poddany badaniom lekarskim i posiadał aktualne szczepienia ochronne.

Po objęciu stanowiska został skierowany na dalsze specjalistyczne kursy wojskowe wymagane na tym stanowisku: Kurs dla Wyższych Oficerów NATO, Międzynarodowy Kurs Zarządzania Kryzysowego, Kurs Obrony Antyterrorystycznej NATO, Kurs Zarządzania Zasobami NATO, Kurs Planowania i Zarządzania w Sytuacji Zagrożenia Cywilnego oraz Kurs Wzajemnej Współpracy Militarnej pomiędzy NATO i Rosją. W trakcie trzyletniego pobytu w NATO School Wnioskodawca organizował i prowadził szkolenia mające ewidentny wpływ na wzmocnienie sił państw sojuszniczych NATO: Kursy NATO Bośnia-Hercegowina Security Cooperation, Kursy dla Oficerów Prasowych NATO wysyłanych w rejony konfliktowe, Pierwsze w NATO Kursy Ochrony Sił NATO (NATO Force Protection Course), Kursy dla Oficerów skierowanych do służby w siłach NATO.

Wnioskodawca został wyznaczony przez Dowództwo Transformacji NATO (ACT) do zorganizowania i przeprowadzenia szkolenia (METT) dla wyższych oficerów Federacji Rosyjskiej (przeprowadzonego w Moskwie w Akademii Sztabu Generalnego Federacji Rosyjskiej) mającego na celu umożliwienie wspólnych operacji militarnych i pokojowych NATO i Rosji. Wnioskodawcy zlecono przygotowanie i przeprowadzenie szkoleń (METT) związanych z zarządzaniem w sytuacjach kryzysowych dla Regionalnego Dowództwa Sojuszniczych Sił Połączonych w Neapolu. Dowództwo to jest odpowiedzialne za operacje Active Endavour (operacja antyterrorystyczna w rejonie Morza Śródziemnego), KFOR (siły NATO obecne w Kosowie) oraz NTM-I.

W latach 2005-2007 był członkiem specjalnej grupy NATO (NATO Core Working Group) odpowiedzialnej za organizację systemu szkoleń w zakresie Zwalczania Handlu Ludźmi (Trafficking In Human Beings).

Podczas pobytu w NATO School Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikacje urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro, wypłacana była przez płatnika, którym była Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie. Wszystkie składniki wynagrodzenia zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając w niniejszej sprawie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku stwierdzić należy, iż przepis ten ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Niemniej jednak, dla zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego zasadnicze znaczenie ma również - na co wskazał WSA w Gdańsku - aby żołnierz uzyskujący należność pieniężną pełniący służbę za granicą realizował cele wskazane w tym przepisie.

Nie sposób natomiast uznać, że wskazane we wniosku organizowanie i prowadzenie specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz pozostawanie w gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń mieści się w znaczeniu pojęć wymienionych w przedmiotowym zwolnieniu. Powyższe bowiem nie jest równoznaczne z użyciem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowaniem i kontrolą ruchu granicznego, organizowaniem ochrony granicy państwowej lub zapewnieniem bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także nie jest tożsame z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił międzynarodowych.

Omawiane zwolnienie z opodatkowania nie dotyczy również należności otrzymanych przez żołnierza przeprowadzającego specjalistyczne szkolenia przygotowujące żołnierzy do pełnienia przez nich ww. celów np. do użycia ich poza granicami państwa w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych.

Podkreślenia ponadto wymaga, że ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Tym samym pełnienia służby na stanowisku służbowym w Niemczech i pozostawania w gotowości do wysłania w dowolny rejon świata, nie można utożsamiać z faktycznym pełnieniem służby w warunkach wskazanych powyżej. Takie preferencyjne potraktowanie podatników pełniących służbę w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby, a nie jej forma, stanowi wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika.

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w trakcie pełnienia służby poza granicami kraju nie realizował celów wskazanych w tym przepisie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.