ITPB2/415-821/11/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości:

* w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach "ulgi meldunkowej" przychodu z odpłatnego zbycia przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej, a także udziału w części wspólnej nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach "ulgi meldunkowej" przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności działek stanowiących drogi dojazdowe - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 października 2007 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką do majątku objętego wspólnością ustawową prawo własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 44,90 m ^2, wraz z przynależną do tego lokalu komórką lokatorską o powierzchni 2,80 m ² oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udział wynoszący 50/10.000 części w prawie własności działek gruntu, pełniących rolę dróg dojazdowych do budynków położonych przy tej samej ulicy, przy której znajduje się sprzedany lokal mieszkalny, będących infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu; działki te zgodnie z danymi z ewidencji gruntów stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczone symbolem Bp.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. lokal ten z ww. przynależnością i udziałem w nieruchomości wspólnej oraz ww. udział w nieruchomości gruntowej Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali za cenę odpowiednio 292.700 zł i 7.300 zł, co łącznie odpowiada wartości rynkowej praw będących przedmiotem sprzedaży. Całość kwot została przez małżonków otrzymana w roku podatkowym 2011 r. W dniu 2 maja 2011 r. małżonka Wnioskodawcy złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza złożyć je w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok 2011. Małżonka była zameldowana w ww. lokalu od 17 stycznia 2008 r. do 29 kwietnia 2011 r., Wnioskodawca zaś był zameldowany od 21 lutego 2011 r. do 29 kwietnia 2011 r.

Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym Wnioskodawca zamierza złożyć wspólnie z małżonką na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę wraz z małżonką z tytułu sprzedaży lokalu z przynależnością oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udziału w nieruchomości gruntowej, podlega całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej "ustawa nowelizująca") do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Własność lokalu mieszkalnego oraz gruntu Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli w dniu 30 października 2007 r. Opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należy więc ocenić na podstawie odpowiednich przepisów, obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

W myśl art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Dodatkowym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) - jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej wystarczy złożenie tego oświadczenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki uprawniające Jego oraz małżonkę do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Podstawowym warunkiem zwolnienia jest zameldowanie podatnika w zbywanym lokalu. W braku odmiennej definicji "zameldowania" w treści ustawy podatkowej posiłkować się należy przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993), jako że ta właśnie ustawa reguluje problematykę meldunku. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu. Zameldowanie podatnika winno być zameldowaniem na pobyt stały. Pod pojęciem pobytu stałego - stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należy rozumieć zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zameldowanie musi dotyczyć ściśle określonego budynku lub lokalu, a mianowicie tego, który jest przedmiotem zbycia. Ostatni warunek związany z zameldowaniem dotyczy okresu, przez jaki ma ono trwać. Chodzi tutaj o okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W przedmiotowej sprawie warunek zameldowania w kształcie opisanym powyżej spełniła tylko żona Wnioskodawcy, która w zbytym mieszkaniu zameldowana była na pobyt stały w okresie od 17 stycznia 2008 r. do 29 kwietnia 2011 r., jednak jak zauważa Wnioskodawca, zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. rzeczone zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jak słusznie - zdaniem Wnioskodawcy - zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 400/11), u.p.d.o.f. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania.

Łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie zmienia tej zasady, tzn. nie kreuje grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa, stanowiąc jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 174). Małżonkowie składają wspólne zeznanie podatkowe, a podatek ich określa się w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów, przez co wysokość dochodu jednego małżonka wpływa na wysokość podatku drugiego małżonka. Małżonkowie pozostają jednak odrębnymi podatnikami. Skoro zaś podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do tego małżonka, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwoje małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Inna interpretacja czyniłaby zbędnym wspomniany przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z domniemaniem racjonalności działań ustawodawcy w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa odrzucić należy taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 48, J. Wróblewski w: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Nie można bowiem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwałę NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, POP 2001, Nr 2, poz. 39). Także Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa, taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny (uchwała z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. W 19/94, wyrok z dnia 9 czerwca 1998 r., sygn. K 28/97, OTK 1998/4/50).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z lat 2007-2008 wyraźnie rozciągają prawo do ulgi na oboje małżonków na przypadek, gdyby warunek zameldowania spełnił tylko jeden z nich. Inne rozumienie analizowanych przepisów powodowałoby, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowiłby zbędne powtórzenie (superfluum) zasad ogólnych opodatkowania, a mianowicie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi tym samym wyjątek od obowiązku spełnienia warunku uprawniającego do ulgi przez każdego podatnika, dając uprawnienie do skorzystania z niej przez małżonka, który nie był zameldowany.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje ustalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych w tej materii, potwierdzeniem których są przywołane przez Niego wyroki.

Dodatkowo u.p.d.o.f. nakłada na podatnika wspomniany już obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym. Obowiązek ten Wnioskodawca zamierza wykonać w terminie złożenia zeznania, a Jego małżonka już go wykonała, stąd Jego zdaniem dochód, który małżonkowie osiągną ze zbycia mieszkania wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, powinien w całości zostać zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto według Wnioskodawcy, zwolnienie obejmuje na równi lokal, jak i udział w nieruchomości wspólnej, ponieważ stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm, dalej "uwl") udział w nieruchomości wspólnej stanowi prawo związane z własnością lokalu; nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Przepis ten realizuje zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi) oraz ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków (por. E. Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 3 i art. 4 ustawy o własności lokali w: E. Bończak-Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz, 2010). W myśl przepisów uwl w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też pojęcie to powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy zatem, zdaniem Wnioskodawcy, całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku. Pogląd ten, według Wnioskodawcy, potwierdzają powołane przez Niego wyroki.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie "ulga meldunkowa" powinna, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i lokalu w posadowionym na nim budynku mieszkalnym, co wprawdzie nie wynika wprost z samej treści u.p.d.o.f., ale z przepisów Kodeksu cywilnego oraz uwl, które stanowią że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży (dlatego też w umowach sprzedaży przedmiotowego lokalu nie wyodrębniono ceny lokalu i związanego z nim prawa w nieruchomości wspólnej).

Gdyby natomiast uznać (czemu Wnioskodawca się sprzeciwia), że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przysługuje tylko małżonce Wnioskodawcy, to do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu wraz z przynależnościami oraz udziałem w nieruchomości wspólnej zaliczyć można by koszty ich nabycia, a także koszty nakładów zwiększających ich wartość, poniesionych z majątku odrębnego Wnioskodawcy oraz z majątku objętego wspólnością małżeńską (i udokumentowanych fakturami wystawionymi na imię Wnioskodawcy lub Jego małżonki lub na ich oboje). Koszty te (jak i przychód) należałoby określić w połowie wysokości stanowiących je wydatków, jako że w drugiej połowie przychód byłby zwolniony z opodatkowania w związku ze spełnieniem przez małżonkę Wnioskodawcy ww. warunku zameldowania. Opodatkowaniu podlegać natomiast będzie w całości przychód ze zbycia nieruchomości gruntowej, wynoszący 7.300 zł (koszty zbycia poniósł w całości nabywca). Ponieważ jednak koszty uzyskania przychodu wynoszą 7.509,69 zł, przenosząc tym samym przychód pomniejszony o koszty zbycia, nie powstanie w tym przypadku dochód do opodatkowania. Koszty te stanowią sumę ceny nabycia (7.298,85 zł) oraz pozostałych kosztów nabycia (210,84 zł). Do tych ostatnich kosztów należy zaliczyć opłatą sądową dotyczącą wpisu do ksiąg wieczystych udziału w prawie własności gruntu (100 zł), a ponadto obliczone w odpowiedniej proporcji do łącznej ceny nabycia nieruchomości lokalowej i gruntowej: taksę notarialną za sporządzenie aktu, wydanie jego wypisów i złożenie wniosku o wpis do księgi wieczystej wraz z podatkiem od towarów i usług (wynoszące łącznie 2071,70 zł, podczas gdy udział ceny nabycia udziału w gruncie w cenie nabycia ogółu nieruchomości stanowi 5,35%) - t.j. 110,84 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania w ramach "ulgi meldunkowej" przychodu z odpłatnego zbycia przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej, a także udziału w części wspólnej nieruchomości uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności działek stanowiących drogi dojazdowe za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w roku 2007 nabył wraz z żoną do majątku objętego wspólnością ustawową prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do tego lokalu komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, a także udział wynoszący 50/10.000 części w prawie własności działek gruntu pełniących rolę dróg dojazdowych do budynków położonych przy tej samej ulicy, przy której znajduje się ww. lokal mieszkalny.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy zatem stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zatem spełnienie warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, iż z ulgi tej mogą skorzystać łącznie małżonkowie. Zwolnienie to będzie miało więc zastosowanie również w stosunku do drugiego małżonka, który tych warunków nie spełnia.

Jak wynika z treści wniosku, w 2007 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką lokal mieszkalny wraz z przynależną komórką lokatorską, udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w nieruchomości gruntowej. W lokalu tym od dnia 17 stycznia 2008 r. do 29 kwietnia 2011 r. była zameldowana na pobyt stały małżonka Wnioskodawcy, a od 21 lutego 2011 r. do 29 kwietnia 2011 r. zameldowany był w nim również Wnioskodawca. W dniu 2 maja 2011 małżonka złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Wobec powyższego, spełnienie przez jednego z małżonków niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej warunku zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Jednocześnie podkreślić należy, że warunek złożenia w ustawowym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje małżonków jest spełniony, w przypadku złożenia przedmiotowego oświadczenia przez małżonka spełniającego te warunki.

Odrębnie natomiast należy potraktować przychód ze sprzedaży przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej oraz udziału w nieruchomości wspólnej, a także udziału w prawie własności działek gruntu pełniących rolę dróg dojazdowych i będących infrastrukturą towarzyszącą, albowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) cytowanej ustawy, zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że zawarty w nim katalog rzeczy (ich części składowych) i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna statuująca ulgę podatkową stanowi wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania to zgodnie z ukształtowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości, a także części wspólnych budynku czy lokali niemieszkalnych. Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że ww. przepis zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Wskazać należy, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniem "zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym. Tut. organ nie kwestionuje faktu, iż na gruncie prawa cywilnego zbycia budynku/lokalu nie można dokonać w oderwaniu od prawa własności gruntu. Jednakże, autonomia prawa podatkowego pozwala na przypisanie temu zdarzeniu odmiennych skutków prawnych, a w konsekwencji na objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie tej części przychodu, która przypada na budynek/lokal mieszkalny. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w ujęciu cywilistycznym, Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz przynależną do tego lokalu komórką lokatorską jako całość, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do lokalu mieszkalnego.

Powyższe oznacza, że przychód uzyskany ze zbycia przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym gruncie) oraz udziałem w prawie własności działek stanowiących drogi dojazdowe, nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast dochód ze sprzedaży przynależnej do lokalu mieszkalnego komórki lokatorskiej, a także udziału w nieruchomości wspólnej, oraz udziału w prawie własności działek gruntu pełniących rolę dróg dojazdowych, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ww. ustawy.

Ponadto tut. organ informuje, iż ewentualne ustalenie kwoty dochody z tytułu sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach podlegającego opodatkowaniu, nie należy do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nadto, mając na uwadze, iż przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.