ITPB2/415-821/10/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) oraz z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku rozliczania się i złożenia zeznania podatkowego w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) oraz z dnia 1 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku rozliczania się i złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1994 r. pozostaje Pani w związku małżeńskim, małżonek jest z pochodzenia Australijczykiem. Pani małżonek posiada kartę stałego pobytu w Polsce. Do 1 stycznia 2010 r. przebywała Pani głównie w Polsce. Dotąd wspólnie rozliczała się Pani z małżonkiem w urzędzie skarbowym. Obecnie mieszka Pani wraz z małżonkiem w Szwajcarii, a do Polski przyjeżdżacie na święta i w celu odwiedzenia rodziny. Pierwszą połowę roku spędziła Pani w większości poza Polską (w Szwajcarii, Australii, Nowej Zelandii). W związku z wyjazdem z Polski przeniosła Pani do Szwajcarii ośrodek interesów życiowych. Posiadacie Państwo kartę stałego pobytu w Szwajcarii oraz ubezpieczenie zdrowotne. W Polsce jest Pani zatrudniona Sp. z o.o., gdzie zajmuje się Pani dekoratorstwem i aranżacją wnętrz. Jest to umowa - zlecenie, z wynagrodzeniem w kwocie 1000 zł netto miesięcznie, wykonywana głównie w domu za pośrednictwem Internetu i telefonu. W okresie od stycznia do czerwca 2010 r. praca była wykonywana w Polsce przez około 2 tygodnie. Mieszkanie na pobyt stały w Szwajcarii nie koliduje z Pani działalnością w Polsce.

Nie prowadzi Pani w Polsce pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazuje Pani, iż w 2010 r. posiadała centrum interesów osobistych i życiowych w Szwajcarii. Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, jak również stałe miejsce zamieszkania posiadała Pani również w Szwajcarii. W Polsce mieszka Pani syn, oraz posiada Pani nieruchomość.

W okresie, którego dotyczy zapytanie przebywała Pani w Szwajcarii przez okresy dłuższe aniżeli 183 dni w roku podatkowym. Ponadto nie uzyskiwała Pani na terytorium Polski innych przychodów niż wskazane we wniosku.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

W którym kraju Wnioskodawczyni powinna składać zeznanie podatkowe oraz rozliczać podatek w 2010 r. oraz latach następnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ze względu na zmianę stałego miejsca zamieszkania na Szwajcarię oraz przebywanie tam przez okres ponad 6 miesięcy przysługuje Jej prawo i obowiązek rozliczania się z podatku dochodowego w Urzędzie Skarbowym w Szwajcarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Przy czym decydujące znaczenie przy ocenie, czy przychody zagranicznych osób fizycznych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Zatem jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

Postanowienia art. 4 ust. 2 umowy, mają zatem zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 ww. umowy, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Powyższe kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni od 1994 r. pozostaje w związku małżeńskim, małżonek jest z pochodzenia Australijczykiem. Dotąd wspólnie rozliczała się z małżonkiem w urzędzie skarbowym. Obecnie Wnioskodawczyni mieszka wraz z małżonkiem w Szwajcarii, a do Polski przyjeżdża na święta i w celu odwiedzenia rodziny. Pierwszą połowę roku Wnioskodawczyni spędziła w większości poza Polską (w Szwajcarii, Australii, Nowej Zelandii). W Szwajcarii Wnioskodawczyni posiada kartę stałego pobytu oraz ubezpieczenie zdrowotne. W Polsce Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Sp. z o.o., gdzie zajmuje się dekoratorstwem i aranżacją wnętrz. Jest to umowa - zlecenie, z wynagrodzeniem w kwocie 1000 zł netto miesięcznie, wykonywana głównie w domu za pośrednictwem Internetu i telefonu. W okresie od stycznia do czerwca 2010 r. praca była wykonywana w Polsce przez około 2 tygodnie. Wnioskodawczyni nie prowadzi w Polsce pozarolniczej działalności gospodarczej.

W 2010 r. Wnioskodawczyni posiadała centrum interesów osobistych i życiowych w Szwajcarii. Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, jak również stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni posiadała również w Szwajcarii. W Polsce mieszka syn Wnioskodawczyni, oraz posiada nieruchomość.

W okresie, którego dotyczy zapytanie Wnioskodawczyni przebywała w Szwajcarii przez okresy dłuższe aniżeli 183 dni w roku podatkowym. Ponadto nie uzyskiwała na terytorium Polski innych przychodów niż wskazane we wniosku.

Ponieważ z treści wniosku wynika, że w 2010 r. Wnioskodawczyni posiadała centrum interesów osobistych i gospodarczych na terenie Szwajcarii, jak również nie przebywała na terenie Polski powyżej 183 w roku podatkowym zatem uznać należy, że w 2010 r. nie posiadała miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski co oznacza iż podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 powyższej Konwencji, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu, określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

W świetle powyższych przepisów, dochód z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii co do zasady podlega opodatkowaniu tylko w Szwajcarii, chyba że osoba ta zwykle dysponuje stałą placówką w Polsce, w celu wykonywania tam swojej działalności. W takiej sytuacji bowiem dochód w wysokości, w jakiej może być przypisany tej stałej placówce może być opodatkowany w Polsce.

Jednocześnie pojęcie "stałej placówki" nie zostało zdefiniowane wprost w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Niemniej jednak odniesienie do określenia "stałej placówki" znajdujemy w art. 5 ww. umowy, w którym zawarto definicję zakładu.

Poza tym, wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z faktu, iż placówka musi być stała, wynika, że zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że Wnioskodawczyni nie posiadała stałej placówki na terenie Polski wykorzystywanej do wykonywania działalności.

W związku z powyższym, zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należności uzyskiwane przez Wnioskodawczynię co do zasady podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Jednakże ze względu na fakt, iż usługi wykonywane są na rzecz polskiego zleceniodawcy zastosowanie znajdą również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasady opodatkowania w Polsce ww. przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 1 ust. 1 tego artykułu podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Stosowanie do art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Na podstawie art. 45 ust. 3 ustawy, zeznaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a pkt 2, nie obejmuje się dochodów:

Mając zatem na uwadze nakreślony powyżej stan prawny, stwierdzić należy, że na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2010 r., nawet w sytuacji gdy Wnioskodawczyni nie przedstawiła płatnikowi certyfikatu rezydencji i był on zobowiązany do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy od dokonywanych na Jej rzecz wypłat.

Powyższe będzie miało zastosowanie do przychodów z tytułu umowy - zlecenia uzyskiwanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.