ITPB2/415-821/09/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu - 6 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym - jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w gruncie - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 listopada 1998 r. nabył Pan prawo do spadku po ojcu w 1/4 części a w dniu 22 lipca 2008 r. w 1/3 części po matce. Nabycie to potwierdzone zostało przez Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. Uważa Pan, iż w przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości w części odziedziczonej po ojcu nie ma Pan obowiązku opodatkowywania uzyskanego z tego tytułu przychodu ponieważ upłynęło 5 lat od nabycia. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży w części odziedziczonej po matce będzie podlegał opodatkowaniu. Podstawową częścią nabytego spadku jest budynek mieszkalny i zgodnie z obowiązującymi zasadami twierdzi Pan, iż co do budynku spełnia warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej. W najbliższym czasie zamierza Pan sprzedać budynek wraz ze ściśle z nim związanym gruntem, dokonując jednej transakcji jako, iż grunt nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Podkreśla Pan, że żaden z klientów nie zechce oddzielnie kupić domu a oddzielnie działki na której stoi dom. W związku z tym zmuszony jest Pan do łącznej sprzedaży gruntu wraz z domem. Ponadto uważa Pan, że jeśli grunt jest nierozerwalną częścią nieruchomości to nie można go sztucznie wyłączyć spod ulgi meldunkowej, jeśli taka Panu przysługuje. Nadmienia Pan również, iż spełnia warunki do tego zwolnienia ponieważ był na tej nieruchomości zameldowany na pobyt stały dłużej niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wolne od podatku dochodowego będą przychody uzyskane z jednoczesnego odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego oraz gruntu, na którym budynek jest trwale osadzony.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego jak i gruntu na którym budynek jest osadzony zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 46 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca uważa, iż nie mamy tu do czynienia z gruntem stanowiącym odrębny przedmiot własności, a z sytuacją, kiedy to budynek jako trwale połączony z gruntem jest częścią składową nieruchomości (budynku mieszkalnego). Związane jest to z ogólną zasadą stworzoną przez rzymską judykaturę, a obowiązującą do dzisiaj w poszczególnych przepisach kodeksu cywilnego, a mianowicie, to co znajduje się na powierzchni przypada gruntowi (superficies solo cedit). Jednakże Wnioskodawca zauważa, że od tej zasady istnieją wyjątki określone w art. 235 § 2 i art. 272 § 3 Kodeksu cywilnego, ale z tą sytuacją nie mamy tu do czynienia. W związku z tym, jak twierdzi Wnioskodawca, należy uznać, iż jednoczesna sprzedaż gruntu wraz ze spoczywającym na nim budynkiem mieszkalnym (jako trwale powiązanym) powinna być zwolniona od opodatkowania 19% podatkiem dochodowym - tym bardziej że nie ma możliwości odrębnej sprzedaży tego gruntu jak i budynku mieszkalnego. Wnioskodawca wskazuje, iż ewentualne przedmiotowe ograniczenia w tej materii będą naruszeniem art. 64 ust. 3 Konstytucji, który mówi, iż własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z innych artykułów tej ustawy nie wynika jasno, że z budynku mieszkalnego wyłączony jest grunt z nim związany, należy uznać, iż inna rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest swobodną wykładnią nie mająca powiązania ani z powyższą ustawą, ani też niepodważalną zasadą, że to co znajduje się na powierzchni przypada gruntowi. A tym samym w przypadku wprowadzenia oddzielnego opodatkowania ogranicza prawo do swobodnego dysponowania własnością, zwłaszcza że taki zapis nie jest wprowadzony żadnym przepisem rangi ustawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w gruncie uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 12 listopada 1998 r. nabył Pan w drodze dziedziczenia po ojcu udział w nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym, natomiast w dniu 22 lipca 2008 r. udział w tej nieruchomości po zmarłej matce.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, uzyskany przez Pana przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, w części odpowiadającej udziałowi odziedziczonemu w roku 1998 po ojcu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż zostanie bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości. W konsekwencji nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisów.

Natomiast w sytuacji, jeżeli odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zasad opodatkowania planowanego zbycia nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej w roku 2008 matce będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r..

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, iż podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, iż nie jest on objęty przedmiotowym zwolnieniem.

Należy wskazać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Z analizy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan dokonać sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym był Pan zameldowany na pobyt stały dłużej niż 12 miesięcy. Oznacza to, iż spełniony został warunek zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tym samym należy stwierdzić, że część uzyskanego przychodu, przypadająca na udział w budynku mieszkalnym, który został nabyty przez Pana w drodze spadku po matce korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia przez Pana kolejnego wymogu uprawniającego do przedmiotowego zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Odrębnie należy natomiast potraktować przychód ze sprzedaży gruntu. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) cytowanej ustawy zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją gruntu związanego z tym budynkiem.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

W związku z tym, w przypadku odpłatnego zbycia gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego.

Reasumując, przychód uzyskany przez Pana z odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości, nabytego w 2008 r. będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa), jedynie w części przypadającej na udział w budynku mieszkalnym, natomiast w części przypadającej na udział w gruncie podlegał będzie on opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.