ITPB2/415-815/13/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 sierpnia 2011 r., na podstawie ustawy - Kodeks cywilny, stwierdzono nabycie spadku po S. K. zmarłym w dniu 7 kwietnia 1996 r. i N.K. zmarłej w dniu 6 grudnia 2005 r.

Spadek po S.K. nabyli wprost: żona N.K. w 5/20 części oraz dzieci spadkodawcy K. L. (Wnioskodawczyni), Z.K., H.S., R.K., S.K. każdy w 3/20 częściach.

Spadek po N.K. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza zstępni: Z.P. w 8/16 części oraz k.w., M.M., K.S., J.K., S.S., A.Ł., M.S. każdy w 1/16 części.

W skład spadku po zmarłych wchodziło własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w Spółdzielni Mieszkaniowej. Lokal mieszkalny był cały czas w dyspozycji jednej z uczestniczek postępowania o stwierdzeniu nabycia spadku tj. córki N.K. Pani Z.P., która nie ponosiła kosztów utrzymania mieszkania i spowodowała powstanie długu w Spółdzielni. Z powodu powstałego zadłużenia, na wniosek Spółdzielni uregulowano stan prawny nieruchomości. Postanowieniem Sądu Rejonowego 14 osób nabyło spadek.

W związku z dużą ilością spadkobierców, założono sprawę sporną w Sądzie Rejonowym o zniesienie współwłasności i dział spadku oraz podziału majątku. Zgodnie z postanowieniem Sądu przyznano Wnioskodawczyni lokal mieszkalny (celem sprzedaży) z jednoczesnym zasądzeniem spłaty spadkobierców według przysługujących im udziałów oraz długu w Spółdzielni. Po sprzedaży mieszkania w 2013 r., z uzyskanych środków, Wnioskodawczyni spłaciła spadkobierców zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 16 stycznia 2013 r. Cena ze sprzedaży jaką Wnioskodawczyni uzyskała była zgodna z wyceną tj. 80 000 zł (część Wnioskodawczyni to 6 000 zł, 74 000 zł to część pozostałych spadkobierców).

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku oraz w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, dokonaną w celu spłaty pozostałych spadkobierców zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 16 stycznia 2013 r. należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, po pomniejszeniu go o koszty nabycia jakie stanowią spłaty udziałów w dziedziczonej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, są dwie daty nabycia nieruchomości - jedna w dacie nabycia spadku (śmierć S.K.) dla części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w majątku wspólnym, a druga - w dacie zniesienia współwłasności nieruchomości dla części przekraczającej udział w majątku wspólnym.

Sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni (tekst jedn.: 3/40) w majątku wspólnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej oraz od nabycia upłynęło więcej niż 5 lat (rok nabycia spadku 1996). Tym samym od kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej części Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości - w części przekraczającej udział w majątku wspólnym, (tekst jedn.: 37/40) nabytej w wyniku podziału majątku wspólnego, zgodnie z postanowieniem sądu (rok nabycia 2013) - podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest spłata zasądzona na rzecz spadkobierców, którą Wnioskodawczyni uiściła.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - tu stosownie do postanowienia sądu-udokumentowane dokonanie spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. W opinii Wnioskodawczyni, dokonana spłata zasądzona przez sąd stanowi koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i stanowi koszt nabycia części nieruchomości ponad Jej udział. Podsumowując zniesienie współwłasności będzie formą nabycia, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w jej wyniku Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawczyni.

Sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku - w części przekraczającej udział w majątku wspólnym, (tekst jedn.: 37/40 - 74 000 zł) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni (tekst jedn.: 3/40 - 6 000 zł) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spłata (74 000 zł) na rzecz pozostałych spadkobierców jako mieszcząca się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego dokonaną w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców, zgodnie z postanowieniem sądu z dnia 16 stycznia 2013 r., nie powstanie u Wnioskodawczyni zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone interpretacjami wdanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

* ITPB2/415-93/13/BK z dnia 23 kwietnia 2013 r.

* ITPB2/415-527/12/IL z dnia 31 sierpnia 2012 r.

* ITPB2/415-1074/10/GR z dnia 22 lutego 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego istotne znaczenie ma data jego nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Konkludując, spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość.

Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i 212 tej ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wartości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, należy wskazać, że datę nabycia lokalu mieszkalnego, który Wnioskodawczyni zbyła w 2013 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po Stanisławie K. stanowi dzień Jego śmierci, tj. 7 kwietnia 1996 r., wobec czego przychód uzyskany z jego sprzedaży w tej części nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat.

Mając natomiast na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że nabytą w 2013 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności część lokalu mieszkalnego stanowiącą nadwyżkę w stosunku do udziału nabytego w spadku, należy traktować w kategorii przysporzenia, a w konsekwencji przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego w tej części podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, (PIT-39) wykazać:

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (przy czym nie należy ich utożsamiać z kosztami, z art. 19 ust. 1 ustawy), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika natomiast, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Należy zauważyć, że Wnioskodawczyni w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności nabyła cały opisany we wniosku lokal mieszkalny oraz została zobowiązana przez sąd do spłaty pozostałych spadkobierców. Z tego właśnie powodu w przedmiotowej sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy, regulujący sposób ustalenia tych kosztów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych odpłatnie. W rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest udokumentowany koszt związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego.

W świetle powyższego kosztem nabycia w tym przypadku bez wątpienia będzie dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców spłata. Aby jednak móc ją odliczyć od przychodów ze sprzedaży spłata ta musi być udokumentowana, czyli wydatek musi być faktycznie poniesiony.

Zastrzec jednak należy, że tut. organ nie może potwierdzić, iż w związku ze sprzedażą opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego u Wnioskodawczyni nie powstanie zobowiązanie do zapłaty podatku bowiem podane przez Wnioskodawczynię wartości przychodu i kosztów uzyskania nie podlegają ocenie w ramach interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.