ITPB2/415-812/13/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 2 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 10 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z 10 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na podstawie Aktu Poświadczenia z 16 lutego 2011 r. nabyła majątek po ojcu zmarłym 13 listopada 2010 r., stanowiący udział w lokalu mieszkalnym wynoszący #189; części. W dniu 10 listopada 2011 r. udział ten został sprzedany.

Wnioskodawczyni na podstawie zawartej 3 kwietnia 2013 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowy sprzedaży nabyła własność lokalu mieszkalnego, wcześniej użytkowanego przez nią na podstawie ustanowionego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Przed przeniesieniem własności, konieczne było poniesienie wydatków związanych ze spłatą przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami.

Wydatki związane z opisanym powyżej nabyciem prawa własności zostały poniesione ze środków uzyskanych w drodze odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w lokalu mieszkalnym uzyskanego w drodze spadku.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawczynię, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, umowy przeniesienia własności lokalu, koszty związane ze spłatą przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni wszelkie wydatki poniesione na spłatę przypadających na nabyty lokal zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, stanowią wydatek na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż przeniesienie własności lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego reguluje art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z jego dyspozycją, w przypadku wystąpienia przez członka spółdzielni z wnioskiem, na spółdzielni spoczywa obowiązek zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez członka:

Według Wnioskodawczyni ze wskazanej regulacji bezpośrednio wynika warunkowy charakter zobowiązania spółdzielni, a zatem zawarcie umowy przeniesienia własności nie dojdzie do skutku nim nie zostanie uregulowane przez członka zadłużenie określone w pkt 1.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje stanowisko Sądu Apelacyjnego w Katowicach zawarte w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I ACa 265/12.

W ocenie Wnioskodawczyni ulga mieszkaniowa, określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje m.in. zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, pod warunkiem, iż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskany ze zbycia przychód został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Artykuł 21 ust. 25 ustawy definiuje wydatki uważane za poniesione na własne cele mieszkaniowe, pkt 1 lit. a dopuszcza objęcie ulgą wydatków poniesionych na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Według Wnioskodawczyni w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe zawarcie ze spółdzielnią mieszkaniową umowy przeniesienia własności lokalu bez uprzedniego pokrycia zobowiązań kredytowych spółdzielni i jest to - niezależnie od innych opłat związanych z umową-wydatek konieczny i nieunikniony w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego użytkowanego wcześniej na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni uważa, iż uzasadnione jest kwalifikowanie kosztów poniesionych na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji objęcie ich ulgą przewidzianą art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie Aktu Poświadczenia z 16 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła majątek po ojcu zmarłym 13 listopada 2010 r., stanowiący udział w lokalu mieszkalnym wynoszący #189; części. W dniu 10 listopada 2011 r. udział ten został sprzedany.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2010 r. ojcu, które nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie Aktu Poświadczenia z 16 lutego 2011 r. nabyła majątek po ojcu zmarłym 13 listopada 2010 r., stanowiący udział w lokalu mieszkalnym wynoszący #189; części. W dniu 10 listopada 2011 r. udział ten został sprzedany.

Wnioskodawczyni na podstawie zawartej 3 kwietnia 2013 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowy sprzedaży nabyła własność lokalu mieszkalnego, wcześniej użytkowanego przez nią na podstawie ustanowionego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Przed przeniesieniem własności, konieczne było poniesienie wydatków związanych ze spłatą przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami.

Wydatki związane z opisanym powyżej nabyciem prawa własności zostały poniesione ze środków uzyskanych w drodze odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w lokalu mieszkalnym uzyskanego w drodze spadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, t.j. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Należy zauważyć, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy, uważa m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Przedmiotowy przepis nie ogranicza więc sposobu nabycia, poza tym, że musi być ono uwarunkowane poniesieniem wydatku na ten cel.

Uwzględniając powyższe, mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, iż wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę przypadającej na lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową stanowi wydatek poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a uprawniający do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, spełnione zostały przesłanki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy tej części dochodu, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym. Dochody te, zgodnie z dyspozycją powyżej wskazanego art. 30e ust. 4 ww. ustawy, należało wykazać zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.