ITPB2/415-804/14/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego otrzymanego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowego otrzymanego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Wniosek został uzupełniony uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.).

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w latach 2010 i 2011 otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe od którego był potrącany podatek dochodowy. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty otrzymane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa są wolne od podatku. Wnioskodawca uważa, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była i jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych "agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa". Art. 19 ww. ustawy określa, że zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa, o której mowa w art. 18 oraz statut. Ponadto w świetle art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową osoba prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie mieszkaniowe otrzymane w latach 2010 i 2011 z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jest wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie mieszkaniowe otrzymywane w latach 2010 i 2011 z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jest wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w latach 2010 i 2011 otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe od którego był potrącany podatek dochodowy.

Na wstępie podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą.

Zgodnie z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych.

Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), WAM, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez WAM. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie WAM można uznać za agencję rządową. Agencja ta utworzona bowiem została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe.

Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy). Jest to równoznaczne z tym, iż całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej.

Należy dodać, iż świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Przy czym ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Powołana nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r.

Natomiast świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. I tak przykładowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 oraz z 2011 r. Nr 22, poz. 114 i Nr 185, poz. 1092) z tytułu odprawy mieszkaniowej.

Z kolei art. 52c ust. 1 stanowi o zwolnieniu z podatku dochodowego świadczenia finansowego wypłacanego żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203, z późn. zm.).

Ustęp 2 art. 52c ustawy, zwalnia natomiast z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw.

W rezultacie, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych.

Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49).

Również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji uznać należy, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy.

Niezależnie zatem od statusu podmiotu wypłacającego Wnioskodawcy świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, aby uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.