ITPB2/415-802/09/MK - Opodatkowanie kwoty zredukowanych odsetek z tytułu umowy o kredyt a zawarcie z bankiem ugody.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu - 1 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu - 21 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty zredukowanych odsetek z tytułu umowy o kredyt - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty zredukowanych odsetek z tytułu umowy o kredyt. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu - 21 grudnia 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 września 2006 r. zmarł Pani ojciec, który pozostawił po sobie niespłacone długi w trzech bankach: o/K. - kwota zadłużenia ponad 120.000 zł, o/Ł. - zadłużenie ok. 85.000 zł i Rejonowy Bank. ok. 5.500 zł W momencie otwarcia spadku przekraczały one dwukrotnie wartość majątku. W dniu 14 marca 2007 r. przed notariuszem złożyła Pani oświadczenie o przyjęciu spadku po ojcu z dobrodziejstwem inwentarza. W czerwcu 2007 r. zawarła Pani z bankiem o/K. w ramach Pakietu 2007 (przewidującego szczególne warunki restrukturyzacji wierzytelności trudnych) ugodę dotyczącą redukcji odsetek, na mocy której dokonała Pani jednorazowej spłaty kapitału i kosztów. Zgodnie z zawartą ugodą bank zwolnił Panią z pozostałej części długu - odsetek w kwocie 80.218 zł 55 gr będących ciężarem spadkowym. Obowiązek spłaty wierzytelności z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu nie wynikał ani z przejęcia przez Panią długu ani z przystąpienia do długu, lecz z innej podstawy prawnej - dziedziczenia ustawowego.

W czerwcu zawarła też Pani ugodę z o/Ł., na mocy której bank umorzył część kosztów w kwocie 1.435 zł 74 gr oraz część odsetek.

W dniu 5 marca 2008 r. otrzymała Pani PIT-8C z o/W., w którym bank w części D, w poz. 34 wykazał redukcję odsetek z tytułu ugody - Pakiet 2007 zawartej z bankiem o/K. w kwocie 80.218 zł 55 gr i w poz. 36 kwotę 1.435 zł 74 gr z tytułu umorzenia kosztów, jako przychód z innych źródeł. PIT-8C uwzględniła Pani w rocznym rozliczeniu podatkowym. Po zsumowaniu swoich dochodów ze stosunku pracy i przychodów z innych źródeł (PIT-8C) weszła Pani w najwyższy próg podatkowy, a należny Urzędowi Skarbowemu podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 22.837 zł.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 1 sierpnia 2007 r. nabyła Pani spadek po zmarłym ojcu na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza, w tym także udział w gospodarstwie rolnym.

Nadto na wniosek Sądu Rejonowego w K. w dniu 31 października 2007 r. przeprowadzony został przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. spis inwentarza, który określa wartość całej nieruchomości położonej we wsi P. na kwotę 95 190 zł Z odpisu z Księgi Wieczystej z dnia 30 września 2003 r., zawartego w operacie szacunkowym, stanowiącym załącznik do protokołu, w Dziale III "Ciężary i ograniczenia" wynika, iż Pani ojciec był właścicielem ???190; szacowanej nieruchomości. W związku z powyższym, wartość czynna spadku po nim została ustalona w łącznej kwocie 71.782 zł 50 gr, na którą składa się wartość udziału w nieruchomości w kwocie 71.392 zł 50 gr oraz ruchomości 390 zł.

Z zaświadczeń bankowych i kserokopii dowodów wpłat wynika, iż zostały przez Panią uregulowane następujące długi spadkowe:

Zatem łączna kwota spłaconych przez Panią jako spadkobiercę długów wynosi 79.008 zł 3 gr, zaś wartość stanu czynnego spadku po ojcu wynosi 71.782 zł 50 gr.

Z powyższego rozliczenia wynika więc, iż Pani odpowiedzialność za długi spadkowe wynikająca z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza wyczerpała się z naddatkiem już poprzez zapłatę przytoczonych wyżej długów spadkowych. Stosownie bowiem do art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca odpowiada za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Umorzenie przez banki wskazanych wyżej długów spadkowych nie stanowi dla Pani przychodu ani dochodu, gdyż nie spowodowało zmniejszenia jej pasywów (długów spadkowych), za które ponosiła odpowiedzialność, gdyż poprzez zapłatę wskazanych powyżej długów spadkowych przestała być dłużnikiem z tytułu zaciągniętych przez spadkodawcę kredytów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza i spłaceniem wcześniej długów spadkowych do wartości masy czynnej spadku jest Pani zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jaki powstał w wyniku wykazania, na podstawie informacji PIT-8C wystawionej przez bank, w rocznym rozliczeniu podatkowym przychodu z innych źródeł uwzględniającego umorzone odsetki od kredytu.

Pani zdaniem, należny Urzędowi Skarbowemu podatek dochodowy od osób fizycznych, wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36, jest konsekwencją umorzenia przez bank odsetek od odziedziczonego kredytu. Odsetki te stanowiły dług spadkowy, a ich umorzenie wykazane zostało jako dochód z innych źródeł w PIT-8C. Wiedząc o zadłużeniu zmarłego ojca przyjęła Pani spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Powołując się na art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, który mówi o tym, iż w razie przejęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku i w związku ze spłaceniem długów spadkowych do masy czynnej spadku, uważa Pani, iż powstały podatek nie mieści się w wartości stanu czynnego spadku, a kwota dotąd uregulowanych długów spadkowych przewyższa wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Powyższy podatek musi Pani zapłacić z własnego majątku. Jednocześnie zaznacza Pani, iż jej dochód z wynagrodzenie ze stosunku pracy w 2007 r. wynosił 31.843 zł 5 gr a dochód z innych źródeł (wykazany w PIT-8C, który otrzymała w dniu 5 marca 2008 r., tj. ponad pół roku po spłaceniu długów spadkowych) wynosił 81.654 zł 29 gr i prawie trzykrotnie przewyższał dochód za cały 2007 r. Nadto powyższy dochód z innych źródeł nie był dochodem uzyskanym kasowo, nie otrzymała Pani żadnych pieniędzy, którymi mogłaby w jakiś sposób dysponować. Kwota ta spowodowała jedynie powstanie podatku dochodowego, który jest niewspółmiernie wysoki w stosunku do jej rocznych dochodów. W ugodzie z bankiem o/K. nie było mowy o konsekwencjach podatkowych z tytułu umorzenia odsetek od kredytu.

Stoi Pani na stanowisku, że podatek dochodowy za 2007 r. powstał na skutek spadkobrania, a nie na skutek jej działania czy zaniechania. O powstaniu podatku dochodowego dowiedziała się dopiero w momencie otrzymania PIT-8C. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza miało zabezpieczyć Panią i rodzinę przed regulowaniem ewentualnych zobowiązań spadkowych, o których w momencie otrzymania spadku nie wiedziała.

W obecnej sytuacji płacąc powstały podatek dochodowy w pełni wynikający z przejęcia spadku dokonała Pani uszczuplenia swojego majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego nabyła Pani spadek po zmarłym w 2006 r. ojcu, jednakże z uwagi na zaciągnięte przez niego w trzech bankach kredyty, ograniczyła poprzez przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność za długi spadkowe. Wartość stanu czynnego spadku została ustalona na podstawie spisu inwentarza dokonanego przez komornika sądowego. Następnie w 2007 r. zawarła Pani z bankiem o/K. w ramach Pakietu 2007 ugodę dotyczącą redukcji odsetek, na mocy której dokonała jednorazowej spłaty kapitału i kosztów. Zgodnie z zawartą ugodą bank zwolnił Panią z pozostałej części długu - odsetek w kwocie 80.218 zł 55 gr będących ciężarem spadkowym. Obowiązek spłaty wierzytelności z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu wynikał z dziedziczenia ustawowego.

Stosownie do art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, chyba że są ściśle związane z osobą zmarłego lub przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Bezspornie umowa kredytu nie należy do żadnego ze wskazanych wyjątków art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Wobec czego, w świetle ogólnej reguły, wynikające z niej zadłużenie, jest obowiązkiem (długiem) przechodzącym na spadkobierców. Zaznaczyć przy czym należy, iż art. 922 § 1 k.c. wyraża tzw. zasadę sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkobiercy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych, czyli m.in. umowy pożyczki czy kredytu.

Jednym ze skutków wejścia spadkobiercy w ogół praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy jest powstanie po jego stronie odpowiedzialności za zobowiązania, których podmiotem był zmarły. W przytoczonym kontekście odpowiedzialność ta będzie rozumiana jako normatywna możliwość zaspokojenia się wierzyciela z majątku dłużnika w drodze postępowania egzekucyjnego, a zatem polega ona na tym, że wierzyciel spadkowy (tj. osoba, która była wierzycielem w stosunku do spadkodawcy) ma możliwość skierowania do majątku spadkobiercy egzekucji na wypadek, gdyby ten nie spełnił dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku świadczenia.

Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż przyjęła Pani spadek z dobrodziejstwem inwentarza, które reguluje art. 1031 § 2 k.c., co skutkowało ograniczeniem jej odpowiedzialności za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, rozumianego jako wartość należących do majątku spadkowego aktywów.

Jednakże w pewnych sytuacjach dla zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe bez znaczenia pozostaje treść oświadczenia o przyjęciu spadku. Powyższe ma miejsce, gdy spadkodawca ponosił odpowiedzialność rzeczową za dany dług z uwagi na zabezpieczenie należności wierzyciela zastawem lub hipoteką. Ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe ulega zatem wyłączeniu, gdy przedmiot roszczenia wierzyciela spadkowego stanowi wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. W tej sytuacji kolizję między pełną odpowiedzialnością hipoteczną a ograniczoną odpowiedzialnością za długi spadkowe rozstrzyga na korzyść wierzyciela hipotecznego art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), który stanowi, iż wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego. Opisane wyłączenie odpowiedzialności dotyczy również wierzytelności zabezpieczonej zastawem, co wynika z treści art. 316 Kodeksu cywilnego, oraz obowiązków wynikających z umowy o dożywocie.

W kwestii zawarcia ugody należy stwierdzić, że jest ona - jako jeden z typów umowy - regulowana przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 917 Kodeksu przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Powołana definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, zauważyć należy, że umowa ta może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Wreszcie po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z ustępstwem mamy do czynienia, gdy ktoś rezygnuje z jakiegoś warunku, wymagania, zmniejsza swoje żądania czy też odstępuje od nich. Ustępstwa mogą polegać m.in. na zrzeczeniu się uprawnień czy też zarzutów, zaciąganiu zobowiązań, obniżeniu świadczenia itp.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Oznacza to, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody. W doktrynie prezentowany jest również pogląd, zgodnie z którym kauzalność ugody przejawia się w określeniu zarzutów, którymi mogą się posłużyć strony po zawarciu ugody. Tak więc ugoda jest czynnością, realizowaną w drodze wzajemnych ustępstw stron, zmierzającą do uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonania albo uchylenia sporu istniejącego lub mogącego powstać.

Stwierdzić zatem należy, że zawarta przez Panią ugoda z bankiem ostatecznie doprowadziła do zwolnienia z pozostałej części długu z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu (tj. odsetek), jednak jego podstawą była umowa o kredyt. To właśnie ta umowa egzemplifikowała łączący Panią (na mocy dziedziczenia po zmarłym kredytobiorcy) i bank stosunek prawny. Zatem to ona w ostateczności zdeterminowała porozumienie, do jakiego doszły strony, a ewentualne wzajemne ustępstwa nie spowodowały powstania nowego stosunku prawnego.

Wobec powyższego, poczynione przez Panią w związku z zawartą ugodą ustępstwo w postaci spłaty kapitału i kosztów z tytułu kredytu w zamian za zwolnienie przez bank z odsetek przemawia za uznaniem Jej za dłużnika z tytułu zaciągniętego kredytu, bowiem nie mając takiego statusu nie mogłaby zawrzeć wspomnianego porozumienia. Nadto wymaga podkreślenia brak w obowiązujących przepisach prawa, w tym Kodeksu cywilnego, nałożonego na spadkobierców obowiązku podejmowania działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu zadłużenia majątku spadkowego czy też zawierania ugód z wierzycielami. Jedynym obowiązkiem nałożonym przez ww. ustawę jest podanie do inwentarza znanych spadkobiercy długów (art. 1031 § 2 k.c.).

Ponadto przyjmuje się również, że w sytuacji gdy wartość stanu czynnego spadku jest niższa niż wartość długów spadkobierca powinien, mimo braku stosownego przepisu, kierować się kolejnością przewidziana w art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego. Stanowisko takie uzasadniają względy ekonomii procesowej (por. E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 2005, str. 221).

Zatem, gdyby nie spełniła Pani dobrowolnie ciążącego na niej obowiązku spłaty kredytu po zmarłym ojcu bądź - jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego - nie zawarła Pani ww. ugody, wierzyciel mógłby jedynie w drodze egzekucji dochodzić swojej wierzytelności, w tym odsetek, do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (o ile przedmiotowa należność nie byłaby za życia spadkodawcy zabezpieczona hipoteką), natomiast w sytuacji jej zawarcia i przyjęcia na siebie obowiązków dłużnika uzyskała Pani świadczenie nieodpłatne w postaci redukcji odsetek.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy jest moment dokonania umorzenia. Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że gdy po śmierci kredytobiorcy (będącego spadkodawcą) dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, powstaje u niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, gdyby nie fakt zawarcia ugody, byłaby Pani - pod warunkiem braku zabezpieczenia wierzytelności w postaci hipoteki - zobowiązana do spłaty odsetek z tytułu kredytu jedynie do wyczerpania sumy odpowiadającej wartości stanu czynnego spadku (ustalonego w spisie inwentarza), co nie rodziłoby skutków podatkowych. Tym samym, zawierając ugodę, uzyskała Pani świadczenie nieodpłatne w postaci redukcji odsetek, które stanowi przychód. Przychód ten zalicza się do przychodów z "innych źródeł", należy go wykazać, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy w zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

W kwestii charakteru prawnego spisu inwentarza należy wskazać, iż w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza (Dz. U. Nr 92 poz. 411) postanowienie o zabezpieczeniu spadku oraz postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza wykonuje na zlecenie sądu rejonowego komornik lub inny organ, w którego okręgu znajdują się rzeczy podlegające zabezpieczeniu lub wciągnięciu do spisu inwentarza.

W świetle orzecznictwa spis inwentarza dokonany przez komornika sądowego odzwierciedlony w protokole nie ma mocy wiążącej, takiej jak orzeczenie sądowe. Nie można wobec tego przyjąć, iż wywiera skutek w postaci ich bezwzględnego związania. W świetle bowiem art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów.

Stąd też sporządzenie przez komornika spisu inwentarza jest czynnością odzwierciedloną w protokole, który nie posiada mocy wiążącej orzeczenia. Protokół taki stanowi dokument urzędowy i ma moc dowodową tego rodzaju dokumentów. Wobec powyższego stwierdzić należy, że protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 tejże ustawy (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 567/05, LEX nr 176978; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt II CKN 655/98, LEX nr 51062).

Wyjaśnić przy tym należy, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Tym samym ocena dokonanego przez komornika sądowego spisu inwentarza nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bowiem to w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej mieści się ocena i przeprowadzenie stosownego postępowania w ww. zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.