ITPB2/415-797/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem i wspólnie z żoną prowadzi gospodarstwo rolne. Rok 2011 jest kolejnym rokiem prowadzenia przez małżonków działalności rolniczej. Na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Żadne z małżonków nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W maju 2011 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną ustanowił na ww. nieruchomościach gruntowych służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorcy, polegającą na:

* prawie budowy i utrzymania przez okres 25 lat na terenie nieruchomości obciążonej linii elektroenergetycznej o napięciu 110 KV, przebiegającej pod powierzchnią ziemi, na głębokości minimum 1/3 metra wraz z obiektami i urządzeniami niezbędnymi do jej eksploatacji;

* prawie usunięcia drzew rosnących na trasie budowanej linii,

* prawie nieograniczonego dostępu do nieruchomości obciążonej w celu wykonania niezbędnych robót związanych z eksploatacją, konserwacją i naprawą oraz przebudową i remontami linii, w szczególności swobodnego dojścia i dojazdu na teren nieruchomości obciążonej średnim i ciężkim sprzętem budowlanym.

* obowiązku każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej do powstrzymania się od budowy w odległości 3 metrów od osi linii w każdą stronę budynków mieszkalnych oraz sadzenia drzew wysokopiennych, jak również powstrzymaniu się od dokonywania na tym obszarze wszelkich działań, które mogłyby prowadzić do utrudnienia prawidłowego wykorzystania linii.

Służebność ta ustanowiona została odpłatnie, za kwotę 380 000 zł, płatną jednorazowo. Należność ta została już Wnioskodawcy i jego żonie przekazana. Strony umowy postanowiły, że ww. wynagrodzenie obejmuje również należności za przedwczesny wyrąb lasu i wycinkę pojedynczych drzew w pasie nowobudowanej linii. Wnioskodawca wyjaśnia również, że całość nieruchomości gruntowych, na których ustanowiono służebność to grunty rolne. Nie obejmują one lasów, a posłużenie się tym stwierdzeniem związane było z zacytowaniem zawartej umowy, której standardową treść zaproponował przedsiębiorca, na którego rzecz ustanowiono służebność.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, są m.in. inne źródła, do których, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wśród zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do przepisu ust. 1 pkt 120 - w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistniałego stanu faktycznego - wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Ustanowienie przez Wnioskodawcę służebności związane jest z realizacją takich inwestycji, o jakich mowa w ww. przepisie. Wobec powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Uchwalony został natomiast w następstwie podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego (III CZP 79/02). Wprowadzone zwolnienie podatkowe, według Wnioskodawcy, adresowane jest tylko do posiadaczy "gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego". Wolne od podatku jest natomiast wypłacone "odszkodowanie" z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c. Bezsporne jest, że ustanowienie służebności gruntowej (pkt a) może być odpłatne lub nieodpłatne. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii, nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę to świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dot. ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" - art. 145 § 1). Uwzględniając także fakt, iż świadczenie nazwane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)", uznać należy, że zarówno w wyroku, jak i w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako wynagrodzenie, odszkodowanie, należność itp. Nie sposób więc przyjąć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczyłoby tylko tych sytuacji w których strony umowy (albo sąd) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem". Zatem przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane "z góry") za szkody jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Wnioskodawca wyjaśnia również, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy tylko gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody. Z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły wżycie przepisy art. 305 (1)-305 (4) Kodeksu cywilnego, dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy uregulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 305 (4) do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal, t.j. po 2 sierpnia 2008 r., dotyczy ustanawianej po tej dacie służebności przesyłu, także wobec braku możliwości ustanowienia służebności gruntowej dla realizacji inwestycji, o których mowa w tym przepisie. Przyjęcie interpretacji odmiennej uczyniłoby przepis martwym, wobec czego pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego i objęcie nim także służebności przesyłu. Pogląd ten, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza także to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę. Od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca rozszerzył zakres zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". W związku z tym Wnioskodawca uważa, że nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część przepisu (objęta pkt a) - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia lub zmiany tego punktu w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych. Nazwanie w art. 305 (2) § 1 i § 2 Kodeksu odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania). Uzasadnienie swojego stanowiska w ww. zakresie Wnioskodawca oparł o poglądy wyrażone w orzecznictwie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. sygn. III SA/Wa 2493/10 i w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Sz 949/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305 ¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305 ^{2 §} 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego, t.j. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III Służebność przesyłu, stanowi więc odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu, w maju 2011 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną ustanowił na nieruchomościach gruntowych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorcy. Służebność ta ustanowiona została odpłatnie, za kwotę 380 000 zł, płatną jednorazowo. Należność ta została już Wnioskodawcy i jego żonie przekazana. Całość nieruchomości gruntowych, na których ustanowiono służebność to grunty rolne.

Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy, iż omawiane zwolnienie nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Wskazać przy tym należy, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.

Powyższe oznacza, że wypłacone świadczenie pieniężne stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z definicją przychodów z innych źródeł, określoną w art. 20 ust. 1, stanowią je w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Oznacza to, iż kwota otrzymana z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. świadczenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.