ITPB2/415-796/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu wychodzącego w skład gospodarstwa rolnego jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała w spadku po zmarłej w dniu 23 grudnia 2013 r. babci 1/2 z 10 ha gruntów rolnych. Druga ich część należy w tej chwili do Spółdzielni Rolnej, która chciałaby odkupić od Wnioskodawczyni udziały w celu powiększenia swojego dotychczasowego gospodarstwa rolnego. Sprzedaż miałaby nastąpić przed upływem 5 lat.

Grunt, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem jest gospodarstwem rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 o podatku rolnym, spełnia warunki definicji gruntu rolnego i jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha.

W jego skład wchodzą następujące grunty: o powierzchni 4.9100 ha oznaczone symbolem R IIIb, o powierzchni 4.1700 - oznaczone symbolem R IVa, o powierzchni 0.8600 ha oznaczone symbolem B - RIVa oraz o powierzchni 0.86000 ha oznaczone symbolem Ł IV. Łączna powierzchnia gruntów wynosi 10.0600 ha.

W chwili obecnej grunty te wykorzystywane są jako ziemia uprawna przez Spółdzielnię Rolną, która chce odkupić udziały Wnioskodawczyni by powiększyć swoje dotychczasowe gospodarstwo.

Tym samym nabywca nie zamierza zmienić charakteru rolnego tego terenu i będzie dalej wykorzystywać go do celów rolnych, co również będzie wynikało bezpośrednio z aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód, który Wnioskodawczyni uzyska ze sprzedaży 1/2 udziałów gruntów rolnych stanowiących część składową gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 o podatku rolnym, przed upływem 5 lat od ich nabycia będzie zwolniony z 19% podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni uważa, że spełnia warunki do zwolnienia i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać zwolniona z obowiązku zapłaty 19% podatku od tej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego w 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała w spadku po zmarłej w dniu 23 grudnia 2013 r. babci 1/2 z 10 ha gruntów rolnych. Druga ich część należy w tej chwili do Spółdzielni Rolnej, która chciałaby odkupić od Wnioskodawczyni udziały w celu powiększenia swojego dotychczasowego gospodarstwa rolnego. Sprzedaż miałaby nastąpić przed upływem 5 lat.

Grunt, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem jest gospodarstwem rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 o podatku rolnym, spełnia warunki definicji gruntu rolnego i jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha.

W jego skład wchodzą następujące grunty: o powierzchni 4.9100 ha oznaczone symbolem R IIIb, o powierzchni 4.1700 - oznaczone symbolem R IVa, o powierzchni 0.8600 ha oznaczone symbolem B - RIVa oraz o powierzchni 0.86000 ha oznaczone symbolem Ł IV. Łączna powierzchnia gruntów wynosi 10.0600 ha.

W chwili obecnej grunty te wykorzystywane są jako ziemia uprawna przez Spółdzielnię Rolną, która chce odkupić udziały Wnioskodawczyni by powiększyć swoje dotychczasowe gospodarstwo.

Tym samym nabywca nie zamierza zmienić charakteru rolnego tego terenu i będzie dalej wykorzystywać go do celów rolnych, co również będzie wynikało bezpośrednio z aktu notarialnego.

Z uwagi na tak przedstawione zdarzenie przyszłe wyjaśnić należy, że stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Istotnym zatem dla określenia daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku jest dzień jego otwarcia, czyli dzień śmierci spadkodawcy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej nabytego w spadku po zmarłej w dniu 23 grudnia 2013 r. babci będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostanie dokonana przed 1 stycznia 2019 r.

Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła - zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy - do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2013 r. oraz załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Z kolei zgodnie z jego § 68 ust. 1 pkt 1 grunty rolne dzielą się na użytki rolne, do których zalicza się:

Ponieważ dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, koniecznym jest, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny, to oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

W rezultacie, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, a w szczególności fakt, iż jak wskazano we wniosku grunty, udział w których Wnioskodawczyni zamierza sprzedać wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz nie utracą w związku z ich sprzedażą charakteru rolnego, przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto, okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.