ITPB2/415-794/11/14-S/MU - Zwolnienie z opodatkowania stypendium doktoranckiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 156/12 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 sierpnia 2011 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania stypendium doktoranckiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania stypendium doktoranckiego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy umowy z 8 maja 2008 r., w ramach programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR", Działanie 2.6 "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 Wnioskodawczyni otrzymała stypendium w wysokości 35.500 zł. Stypendium finansowane było w 75% ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 25% ze środków budżetu państwa. Urząd Marszałkowski - Instytucja Wdrażająca - wypłacił stypendium i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całej kwoty (brutto) stypendium.

Projekt "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" był realizowany w ramach działania 2.6 ZPORR. Zakładał on objęcie pomocą stypendialną najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich, których badania lub komercjalizacja przyczyniła się do podniesienia innowacyjności województwa kujawsko-pomorskiego. Realizując program, Wnioskodawczyni w dużej mierze skupiła się na wykorzystywaniu technologii gridowych oraz jej rozwoju poprzez tworzenie wykorzystywanych w niej gridbeanów. Technologia gridowa służyć może do czasochłonnych symulacji i obliczeń wykonywanych np. w bioinformatyce. Zapewnia ona jednolity i bezpieczny dostęp do centrów komputerowych, klastrów przemysłowych i superkomputerów (kierunek 1.3 RSI). Technologia gridowa zapewni jednostkom naukowo-badawczym, szkołom oraz firmom komercyjnym dostęp do odległych klastrów dysponujących potrzebnymi, dużymi zasobami mocy za pośrednictwem Internetu. Rezultaty pracy zostały przedstawione m.in. na konferencji "The R User Conference" w Rennes ("Integration of R environment with the Grid"). Prace Wnioskodawczyni obejmowały m.in. wykorzystanie nowych rozwiązań w sferze IT, umożliwiających wykorzystanie zdalnej mocy obliczeniowej. Jest to działanie zgodne z celem projektu, którym było m.in. zwiększenie poziomu innowacyjności. Opracowane rozwiązania informatyczne, są obecnie wykorzystywane m.in. w ramach projektu PL-Grid, którego celem jest dostarczenie polskiej społeczności naukowej (w tym naukowcom z regionu Wnioskodawczyni) usług informatycznych opartych na gridowych klastrach komputerowych. Stypendium zostało przyznane na wspieranie pracy naukowej i realizację studiów doktoranckich. Zostało ono w całości wydane zgodnie z przeznaczeniem, w głównej mierze na zakup nowoczesnego sprzętu, umożliwiającego pracę nad technologiami gridowymi, literatury oraz udział w konferencji. Otrzymana kwota została rozliczona w formie sprawozdania i w całości ma pokrycie w fakturach i rachunkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane stypendium w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego (75% całkowitej kwoty stypendium) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stypendium w swojej istocie ma charakter bezzwrotnej pomocy oraz pochodzi z Europejskiego Funduszu Strukturalnego. Pomimo faktu, że środki te w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie są wypłacane bezpośrednio przez instytucje unijne, a za pośrednictwem instytucji wdrażających, źródłem środków w rozumieniu będącego przedmiotem interpretacji przepisu, bez wątpienia jest Europejski Fundusz Społeczny, co wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne oraz NSA (wyroki I SA/Kr 1418/06, I SA/ KR 1555/06, I SA/GL 308/07, III SA/Wa 1755/07, II SA/Wa 2165/07, I SA/Rz 304/08, II FSK 1069/07). Wnioskodawczyni uważa, iż nie mają więc znaczenia techniczne szczegóły operacji wypłaty oraz finansowania, a pierwotne pochodzenie środków, którym w Jej przypadku jest Europejski Fundusz Społeczny. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawczyni spełnia warunki bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponieważ jest jedyną beneficjentką przyznanej Jej kwoty stypendium. Wnioskodawczyni uważa zatem, iż otrzymywane stypendium w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnia przesłanki określone w tym przepisie.

W dniu 18 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-794/11/MU, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że co prawda Wnioskodawczyni opracowując rozwiązania informatyczne bezpośrednio realizowała cel programu, jednakże wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, stypendium otrzymane przez Wnioskodawczynię nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 7 grudnia 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. znak ITPB2/415W-96/11/ENB.

W dniu 24 stycznia 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawczyni wniosła o jej uchylenie w części w jakiej stwierdza, że podatnik nie spełnia warunku zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje żądanie Wnioskodawczyni wskazała, iż okoliczność, że środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ chodzi w nim o pierwotne źródło, z którego pochodzi otrzymany przez podatnika przychód, którym w Jej przypadku jest Europejski Fundusz Społeczny.

W odpowiedzi na ww. skargę udzielonej pismem z dnia 22 lutego 2012 r. znak ITPB2/4160-2/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 156/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wskazał, że interpretacja organu, iż strona nie spełniła pierwszej z przesłanek a mianowicie program był finansowany przez budżet państwa co wyklucza spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, zdaniem Sądu powoduje zawężenie zakresu zwolnienia, nieuzasadnione brzmieniem przepisu. Ustawodawca bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił jako warunek zwolnienia pochodzenie dochodu ze wskazanych środków pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio z tych środków. Takie określenie zakresu zwolnienia podatkowego jest uzasadnione regulacjami dotyczącymi sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Istotnie na pierwszym etapie realizacji programu pomoc ta finansowana jest faktycznie ze środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą projekt z budżetu na prefinansowanie realizowanego projektu. Zdaniem Sądu owo prefinansowanie jest zabiegiem technicznym, który sprowadza się do tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia należności środkami pomocowymi. Ten techniczny sposób rozliczania nie może, skutkować pozbawieniem podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Od powyższego wyroku, tutejszy organ pismem z dnia 11 maja 2012 r. wniósł skargę kasacyjną.

Jednakże w dniu 6 sierpnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 1925/12 oddalił złożoną skargę kasacyjną.

W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 1468/10, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. NSA wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie w całości podziela ten pogląd.

Reasumując, NSA stwierdził, że chybiony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezasadne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, ponieważ zastosowanie tego przepisu jest uzasadnione. NSA wskazał, iż można jedynie dodać, że oznacza to spełnienie przez Wnioskodawczynię pierwszego z wymienionych w tym przepisie warunków zwolnienia podatkowego, natomiast spełnienie warunku drugiego - bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - wymagać będzie odrębnej oceny.

W dniu 23 października 2014 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 156/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić również należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy umowy z 8 maja 2008 r., w ramach programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR", Działanie 2.6 "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 Wnioskodawczyni otrzymała stypendium w wysokości 35.500 zł. Stypendium finansowane było w 75% ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 25% ze środków budżetu państwa. Urząd Marszałkowski - Instytucja Wdrażająca - wypłacił stypendium i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całej kwoty (brutto) stypendium.

Projekt "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" był realizowany w ramach działania 2.6 ZPORR. Zakładał on objęcie pomocą stypendialną najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich, których badania lub komercjalizacja przyczyniła się do podniesienia innowacyjności województwa kujawsko pomorskiego. Realizując program, Wnioskodawczyni w dużej mierze skupiła się na wykorzystywaniu technologii gridowych oraz jej rozwoju poprzez tworzenie wykorzystywanych w niej gridbeanów. Technologia gridowa służyć może do czasochłonnych symulacji i obliczeń wykonywanych np. w bioinformatyce. Zapewnia ona jednolity i bezpieczny dostęp do centrów komputerowych, klastrów przemysłowych i superkomputerów (kierunek 1.3 RSI). Technologia gridowa zapewni jednostkom naukowo-badawczym, szkołom oraz firmom komercyjnym dostęp do odległych klastrów dysponujących potrzebnymi, dużymi zasobami mocy za pośrednictwem Internetu. Rezultaty pracy zostały przedstawione m.in. na konferencji "The R User Conference" w Rennes ("Integration of R environment with the Grid"). Prace Wnioskodawczyni obejmowały m.in. wykorzystanie nowych rozwiązań w sferze IT, umożliwiających wykorzystanie zdalnej mocy obliczeniowej. Jest to działanie zgodne z celem projektu, którym było m.in. zwiększenie poziomu innowacyjności. Opracowane rozwiązania informatyczne, są obecnie wykorzystywane m.in. w ramach projektu PL-Grid, którego celem jest dostarczenie polskiej społeczności naukowej (w tym naukowcom z regionu Wnioskodawczyni) usług informatycznych opartych na gridowych klastrach komputerowych. Stypendium zostało przyznane na wspieranie pracy naukowej i realizację studiów doktoranckich. Zostało ono w całości wydane zgodnie z przeznaczeniem, w głównej mierze na zakup nowoczesnego sprzętu, umożliwiającego pracę nad technologiami gridowymi, literatury oraz udział w konferencji. Otrzymana kwota została rozliczona w formie sprawozdania i w całości ma pokrycie w fakturach i rachunkach.

W prawomocnym wyroku z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 156/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści lit. a analizowanego przepisu została spełniona.

Natomiast druga przesłanka której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy.

Niewątpliwie Wnioskodawczyni, prowadząc pracę naukową, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio.

Celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium otrzymane przez Wnioskodawczynię, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach.

Wskazane cele opisane zostały wprost w regulacjach prawnych dotyczących Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006.

W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów.

Wnioskodawczyni, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" zawartej z instytucją wdrażającą uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, aniżeli czynności przez nią wykonywane. Organizacją programu, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego jest opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, ocenia zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu.

Umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR", której Wnioskodawczyni jest stroną mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię stypendium finansowane ze środków Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.