ITPB2/415-793/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenia OC - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu składek na ubezpieczenia OC.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zgodnie z wymogami ustawowymi, powołał do działalności Spółki zarząd, prokurentów oraz kadrę kierowniczą. Zawarł on również umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki. Zgodnie z umową wysokość składki ubezpieczeniowej nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład zarządu, prokurentów oraz kadry kierowniczej czy długości sprawowanej przez nich funkcji w tych organach. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczy więc konkretnej osoby fizycznej, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem-w konkretnych warunkach-związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Składka opłacona została ze środków własnych Wnioskodawcy i nie jest jemu zwracana w żadnej formie przez osoby powołane do władz Spółki. Ubezpieczeniu podlega odpowiedzialność cywilna członka zarządu Spółki kapitałowej z tytułu szkód wyrządzonych spółce bądź osobom trzecim. Przesłanką wypłaty odszkodowania jest powstanie szkody w związku z wykonywaniem przez ubezpieczonego obowiązków, za które ponosi on odpowiedzialność cywilną na podstawie obowiązujących przepisów o odpowiedzialności władz spółki kapitałowej. Polisą ubezpieczony jest zarząd Spółki i rada nadzorcza, prokurenci oraz kadra kierownicza, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Wnioskodawca opłaca ubezpieczenie, którego pozyskaniem jest sam bezpośrednio zainteresowany. Poprzez zawarcie tego rodzaju ubezpieczenia Wnioskodawca uzyskuje bowiem pewność ochrony ubezpieczeniowej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Krąg osób ubezpieczonych nie jest imiennie określony-ubezpieczonymi są bowiem całe składy organów (zarządu, pracowników oraz ich osoby bliskie, ewentualni spadkobiercy) - przypisanie przychodu do znanej z imienia i nazwiska osoby nie jest wykonalne ani uzasadnione. Jak wspomniano powyżej, składka jest określana w sposób zryczałtowany, gdyż ubezpieczenie odnosi się do szkód, a nie osób. Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby osób ubezpieczonych i zakresu ich odpowiedzialności, a zależy od stanu majątkowego Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, ewentualne odszkodowanie nie zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych, lecz poszkodowanemu lub samemu Wnioskodawcy, co oznacza, że beneficjentem ewentualnego odszkodowania jest sam Wnioskodawca lub poszkodowany.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. Czy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń przez Spółkę na rzecz ubezpieczonych osób fizycznych.

2. Czy Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka świadczy nieodpłatne świadczenia na rzecz zarządu, prokurentów i kierownictwa. Jednakże w tej sytuacji nie ma możliwości ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji nie ma możliwości ustalenia przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego objętego ochroną ubezpieczeniową, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w rokukalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanychświadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, rady nadzorczej, prokurenta). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż Spółka, będąca Wnioskodawcą, zgodnie z wymogami ustawowymi ma powołany zarząd, radę nadzorczą, prokurentów oraz kadrę kierowniczą. Wnioskodawca podpisał umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki. Składka opłacana jest ze środków własnych Wnioskodawcy. Składka nie jest zwracana Wnioskodawcy w żadnej formie przez osoby powołane do władz Spółki. Ubezpieczeniu podlega odpowiedzialność cywilna członka zarządu Spółki kapitałowej z tytułu szkód wyrządzonych Spółce, bądź osobom trzecim. Przesłanką wypłaty odszkodowania jest powstanie szkody w związku z wykonywaniem przez ubezpieczonego obowiązków, za które ponosi on odpowiedzialność cywilną na podstawie obowiązujących przepisów o odpowiedzialności władz spółki kapitałowej. Polisą tą jest ubezpieczony Zarząd Spółki, prokurenci oraz kadra kierownicza. Umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia ewentualne odszkodowanie nie zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych, lecz poszkodowanemu lub samemu Wnioskodawcy, co oznacza, że beneficjentem ewentualnego odszkodowania jest sam Wnioskodawca lub poszkodowany. Oferta polisy wskazuje, że identyfikacja osób ubezpieczonych będzie następować dopiero po zgłoszeniu roszczenia, ubezpieczeni nie są wskazywani z imienia i nazwiska, a składka określana będzie jedną kwotą ustalaną ryczałtowo.

W tej sytuacji, gdy tak szeroki jest krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem, bowiem są to zarówno członkowie piastujący funkcje w organach Wnioskodawcy, sam Wnioskodawca, jak i osoby trzecie, a składka wyliczona jest dla wszystkich łącznie, nie sposób przyjąć, że przychód każdego członka zarządu (bądź innego organu) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Wprawdzie w momencie podpisywania umowy ubezpieczeniowej znane są personalia władz spółki, to nie zmienia to faktu, iż ubezpieczenie dotyczy również przyszłych jej członków, osób im pokrewnych, co powoduje, iż rozdział proporcjonalny składki pomiędzy poszczególnych członków zarządu nie uwzględnia pozostałych podmiotów objętych tym samym ubezpieczeniem, od którego opłacana jest ryczałtowo jedna składka, a po drugie nie uwzględnia stopnia ryzyka ani zakresu ubezpieczenia. Nie ma zatem znaczenia, że znany jest osobowy skład organu kolegialnego, jakim jest zarząd, skoro składka z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia opłacana jest ryczałtowo nie tylko za członków zarządu, ale także za inne osoby (podmioty) objęte ubezpieczeniem. Tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika a jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu. Mając na względzie powyższe rozważania w przestawionym we wniosku problemie nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego ubezpieczonego, co w konsekwencji powoduje, iż nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a co najważniejsze opodatkowany.

Analogiczne interpretacje wynikają z wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 804/09 oraz z wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/WA 2019/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny-ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, kadry kierowniczej, prokurenta). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Przychód ww. osób winien być zakwalifikowany według stosunku prawnego łączącego ubezpieczającego z ubezpieczonym.

Jednakże z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego i jest on nieograniczony. W związku z tym, należy stwierdzić, że o ile można ustalić skład osobowy zarządu Spółki, rady nadzorczej, kadry zarządczej, prokurentów na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisania przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych bliskich ww. osób, czy ich ewentualnych spadkobierców. Zatem na dzień zapłaty składki nie można jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Reasumując w związku z tym, że ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej objęty będzie nieograniczony krąg osób, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci opłacenia przez Spółkę składek ubezpieczeniowych nie jest możliwe. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenie i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.