ITPB2/415-790/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po śmierci rodziców Wnioskodawczyni odziedziczyła wraz z bratem mieszkanie, dotąd przez nich zamieszkiwane. W listopadzie 2007 r. zmarła Irena S. - matka Wnioskodawczyni, natomiast Kazimierz S.- ojciec zmarł w lutym 2008 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21 maja 2008 r., spadek po rodzicach nabyła Wnioskodawczyni wraz z bratem - w 1/2 części każdy z nich. Odziedziczone mieszkanie postanowiono sprzedać. Mieszkanie to wymagało remontu, w związku z czym przystąpiono do jego przeprowadzenia. W międzyczasie, tj. w dniu 23 października 2008 r. doszło do jego sprzedaży. Zgodnie z umową notarialną - ze względu na trwające prace remontowe - wydanie mieszkania kupującym uzgodniono na dzień 31 października 2008 r. Jak podaje Wnioskodawczyni faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki wystawione były włącznie do dnia 31 października 2008 r.

Wnioskodawczyni nie mając prawa do ulgi meldunkowej, która wówczas obowiązywała, zobowiązana była do zapłaty podatku dochodowego. W związku z tym, przychód ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego pomniejszyła o wartość poniesionych kosztów na jego remont i zapłaciła należny podatek.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

Czy poniesione wydatki po dacie sprzedaży mieszkania, udokumentowane fakturami VAT do czasu przekazania mieszkania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Czy wydatek na stałą zabudowę w kuchni (konstrukcja z kafli, w którą wmontowane były fronty szafek) stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione po dacie sprzedaży mieszkania do chwili jego przekazania stanowią koszty uzyskania przychodu. Również wydatek na stałą zabudowę w kuchni (konstrukcja budowlana z kafli) stanowi koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w listopadzie 2007 r. zmarła Irena S. - matka Wnioskodawczyni, natomiast Kazimierz S.- ojciec zmarł w lutym 2008 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21 maja 2008 r., spadek po rodzicach nabyła Wnioskodawczyni wraz z bratem - w 1/2 części każdy z nich. W skład spadku wchodził lokal mieszkalny. W dniu 23 października 2008 r. doszło do jego sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze spadku po zmarłej w 2007 r. matce oraz w 2008 r. po zmarłym ojcu dokonana w dniu 23 października 2008 r. stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, w konsekwencji przychód uzyskany z jego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Przy tym pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Do takich kosztów można zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z zacytowanych przepisów wynika, że ogólna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalająca na uznanie za koszt uzyskania przychodu wszystkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy nabytych nieodpłatnie w drodze spadku podlega ograniczeniu. W tym konkretnym przypadku ustawodawca wprost bowiem określił co może zostać uznane za taki koszt, ograniczając katalog wydatków wyłącznie do udokumentowanych nakładów oraz kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zaznaczyć jednak należy, że ograniczenie ogólnej zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych nieodpłatnie dotyczy tylko rodzaju wydatków, które mogą zostać za takie koszty uznane. Nie zmienia to jednak faktu, że wydatki takie powinny pozostawać z osiągniętym przychodem w związku przyczynowo-skutkowym. Nie mogą zostać więc uznane za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na remont lokalu już po jego uzyskaniu. W takim bowiem przypadku trudno jest bowiem dopatrzyć się związku między poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu.

Wyjaśnić również należy, że z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się m.in. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zatem, aby nakład mieścił się w dyspozycji ww. przepisu musi zwiększać wartość nieruchomości (prawa) - w niniejszej sprawie - lokalu mieszkalnego oraz winien być poniesiony w okresie jego posiadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "posiadanie". Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z zacytowanego przepisu wynika, że posiadanie rozumieć należy przede wszystkim jako formę władania rzeczą. Stanowi ono również synonim słowa "mieć". Zaznaczyć przy tym należy, że posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, czyli musi zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz za pośrednictwem bezpośrednich środków fizycznych. Przy czym, co szczególnie istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, posiadanie cechuje się trwałością władztwa nad rzeczą. Nie jest zatem posiadaniem władztwo chwilowe. Za posiadanie nie może zostać również uznane władztwo nad rzeczą związane z realizacją pewnego zadania. W takim przypadku trudno bowiem dopatrzyć się innego z konstytutywnych elementów posiadania jakim jest wola posiadania (wola wykonywania prawa dla samego siebie, a nie dla innych osób).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z bratem w dniu 23 października 2008 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku po zmarłej w 2007 r. matce oraz w 2008 r. po zmarłym ojcu. Ponieważ ww. lokal mieszkalny wymagał przeprowadzenia remontu - zgodnie z umową notarialną - wydanie mieszkania kupującym uzgodniono na dzień 31 października 2008 r. Poniesione wydatki udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi włącznie do dnia 31 października 2008 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawczyni faktycznie nie władała lokalem mieszkalnym, a jedynie miała prawo do korzystania z niego, w takim zakresie, jaki był niezbędny do zakończenia robót remontowych. Zatem lokal ten po dacie jego sprzedaży nie był już w posiadaniu Wnioskodawczyni. władztwo nad rzeczą - lokalem mieszkalnym stanowiącym przedmiot sprzedaży - było bowiem chwilowe oraz wiązało się z realizacją określonego zadania (dokończenia remontu).

Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że do kosztów uzyskania przychodu - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie mogą zostać zakwalifikować wydatki poniesione do dnia 31 października 2008 r. po dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego, związane z jego remontem, pomimo, że były one udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te poniesione zostały już po uzyskaniu przychodu jak również lokal mieszkalny, w którym były ponoszone nie był już wówczas w posiadaniu Wnioskodawczyni. Tym samym nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalająca na uznanie takich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Do kategorii kosztów uzyskania przychodu nie sposób również zakwalifikować wydatków poniesionych na wykonanie stałej zabudowy kuchni. Są to bowiem wydatki na wyposażenie tego pomieszczenia w komplet mebli. Tym samym - niezależnie od zastosowania do ich wykonania materiałów budowlanych - wydatki poniesione na ten cel nie stanowią ani kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, ani też nie stanowią nakładów zwiększających wartość mieszkania. Tego rodzaju koszty nie mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.