ITPB2/415-788/14/RS - PIT w zakresie skutków podatkowych zapłaty za pracowników oraz byłych pracowników składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty za pracowników oraz byłych pracowników składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty za pracowników oraz byłych pracowników składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital Powiatowy (nazwa Wnioskodawcy przed przekształceniem w spółkę kapitałową - Szpital Spółka z o.o.) zawarł z NZOP dwie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne na czas określony od dnia... 2008 r. do dnia... 2009 r. oraz od dnia... 2009 r. do dnia... 2012 r. W ramach obu umów usługi były świadczone przez osoby zatrudnione w NZOP na podstawie umów zlecenie.

Jednocześnie osoby te łączył ze Szpitalem stosunek pracy. Po przeprowadzonej w dniach 7 listopada - 5 grudnia 2011 r. kontroli Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, iż Szpital jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne osób zatrudnionych w ramach umowy zlecenie, z uwagi na fakt, iż należy te osoby uznać za pracowników na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Organ rentowy uznał zatem, że składki nie zostały opłacone i zobowiązał Szpital do ich uiszczenia. Decyzje zostały zaskarżone, jednakże ostatecznie Sąd II instancji utrzymał je w mocy, co aktualizuje obowiązek zapłaty składek.

Od należności ww. osób, jakie otrzymywały one od Zleceniodawcy z tytułu zawartej umowy zlecenia, zostały odprowadzone (przez Zleceniodawcę) odpowiednie składki zdrowotne.

ZUS uznając, że należności otrzymywane w ramach umowy zlecenia winny być w przedmiotowej sprawie traktowane jako wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, zobowiązał Szpital do zapłaty od tych należności pełnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

W związku z powyższym Szpital musiał dokonać stosownych korekt, co w konsekwencji skutkuje podwyższeniem podstawy wymiaru składek, a tym samym podniesieniem wysokości poszczególnych składek "pracowniczych" (emerytalnej, rentowej, chorobowej) oraz składek płaconych przez zakład pracy (emerytalnej, rentowej, wypadkowej, Funduszu Pracy, Funduszu Emerytur Pomostowych), a także składki zdrowotnej.

Powyższe wiązało się z koniecznością zapłaty przez Szpital (płatnika) zaległych składek. Na skutek zapłaty przez płatnika zaległych składek społecznych i zdrowotnej w zakresie składek "pracowniczych" (które co do zasady powinny być potrącane z wynagrodzenia należnego pracownikowi, co ze względów oczywistych w chwili obecnej nie było niemożliwe, z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie to zostało już dawno wypłacone przez Zleceniodawcę), po stronie pracownika powstał przychód.

Zapłaty składek dokonano w 2014 r., przy czym dotyczyły one pracowników jak i osób nie będących już pracownikami Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy płatnik składek (Szpital) musi wystawić pracownikom (byłym pracownikom), za których zapłacił zaległe składki, informację PIT - 8C oraz ewentualnie w jakim terminie.

2. Czy podatek dochodowy od przychodu powstałego u pracowników (byłych pracowników) z tytułu zapłaty przez płatnika (Szpital) zaległych składek winien być naliczony i opłacony przez płatnika (Szpital) w momencie powstania tego przychodu (tekst jedn.: w chwili zapłaty zaległych składek), czy też pracownicy (byli pracownicy) powinni samodzielnie rozliczyć rzeczony przychód i zapłacić podatek do końca kwietnia przyszłego roku (tekst jedn.: do końca kwietnia 2015 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnik winien wystawić PIT - 8C z tytułu przychodu osiągniętego przez pracowników (byłych pracowników) na skutek zapłaty przez płatnika zaległych składek, w terminie do końca lutego 2015 r.

W ocenie Wnioskodawcy, pracownicy (byli pracownicy) powinni samodzielnie rozliczyć przychód i zapłacić podatek dochodowy do końca kwietnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1) oraz inne źródła (pkt 9).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast przepis art. 20 ust. 1 ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42a ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Szpital Powiatowy (nazwa Wnioskodawcy przed przekształceniem w spółkę kapitałową) zawarł z NZOP dwie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne na czas określony od dnia... 2008 r. do dnia... 2009 r. oraz od dnia... 2009 r. do dnia... 2012 r. W ramach obu umów usługi były świadczone przez osoby zatrudnione w NZOP na podstawie umów zlecenie.

Jednocześnie osoby te łączył ze Szpitalem stosunek pracy. Po przeprowadzonej w dniach 7 listopada - 5 grudnia 2011 r. kontroli Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, iż Szpital jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne osób zatrudnionych w ramach umowy zlecenie, z uwagi na fakt, iż należy te osoby uznać za pracowników na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Organ rentowy uznał zatem, że składki nie zostały opłacone i zobowiązał Szpital do ich uiszczenia. Decyzje zostały zaskarżone, jednakże ostatecznie Sąd II instancji utrzymał je w mocy, co aktualizuje obowiązek zapłaty składek.

Od należności ww. osób, jakie otrzymywały one od Zleceniodawcy z tytułu zawartej umowy zlecenia, zostały odprowadzone (przez Zleceniodawcę) odpowiednie składki zdrowotne.

ZUS uznając, że należności otrzymywane w ramach umowy zlecenia winny być w przedmiotowej sprawie traktowane jako wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, zobowiązał Szpital do zapłaty od tych należności pełnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

W związku z powyższym Szpital musiał dokonać stosownych korekt, co w konsekwencji skutkuje podwyższeniem podstawy wymiaru składek, a tym samym podniesieniem wysokości poszczególnych składek "pracowniczych" (emerytalnej, rentowej, chorobowej) oraz składek płaconych przez zakład pracy (emerytalnej, rentowej, wypadkowej, Funduszu Pracy, Funduszu Emerytur Pomostowych), a także składki zdrowotnej.

Powyższe wiązało się z koniecznością zapłaty przez Szpital (płatnika) zaległych składek. Na skutek zapłaty przez płatnika zaległych składek społecznych i zdrowotnej w zakresie składek "pracowniczych" (które co do zasady powinny być potrącane z wynagrodzenia należnego pracownikowi, co ze względów oczywistych w chwili obecnej nie było niemożliwe, z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie to zostało już dawno wypłacone przez Zleceniodawcę), po stronie pracownika powstał przychód.

Zapłaty składek dokonano w 2014 r., przy czym dotyczyły one pracowników jak i osób nie będących już pracownikami Wnioskodawcy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.) składki na ubezpieczenia emerytalne pracowników finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Na podstawie ust. 1b tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2012 r., składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5% podstawy wymiaru płatnicy składek.

Z kolei składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu, finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni a składki na ubezpieczenie wypadkowe pokrywają w całości płatnicy składek (art. 16 ust. 2 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Natomiast stosownie do art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przepis art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stanowi, że do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, d-i i pkt 3 i 11, stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 81 ust. 6 ustawy).

Składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86 (art. 84 ust. 1 ustawy).

Z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, dlatego zapłacone przez płatnika z własnych środków składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, w części w której powinny być finansowane przez ubezpieczonego, stanowią dla ubezpieczonego przychód podlegający opodatkowaniu.

Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

W świetle powyższego, ww. składki wpłacone przez Wnioskodawcę za pracowników, należy zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega opodatkowaniu w miesiącach w których zaległe składki zostały wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten należy wykazać w informacji PIT-11 sporządzanej za ten rok podatkowy, w którym przychód powstał. W konsekwencji, składki zapłacone w 2014 r. należy wykazać w informacji PIT-11 sporządzanej za 2014 r.

Natomiast w przypadku osób, które w momencie zapłaty zaległych składek nie są już pracownikami Wnioskodawcy, wartość uiszczonych przez Wnioskodawcę składek stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy ciążył będzie jedynie obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy (PIT-8C).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.