ITPB2/415-786/13/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. organu 23 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od roku 2000 gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W roku 2008 nabył nieruchomość o sposobie korzystania grunty orne, grunty rolne zabudowane, łąka, pastwisko, drogi zadrzewione i zakrzewione o powierzchni 99,1540 ha. Nieruchomość ta została włączona w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy.

Z zakupionej w 2008 r. nieruchomości Wnioskodawca wydzielił działkę o powierzchni 1,0614 ha i uzyskał na podstawie decyzji warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynku przechowalni warzyw, wagi samochodowej oraz budynku obsługi wagi - rodzaj inwestycji zabudowa zagrodowa w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych.

Na nieruchomości zgodnie z uzyskaną decyzją jak i pozwoleniem na budowę wybudowano przechowalnię warzyw z wyposażeniem oraz placem, wagą i budynkiem wagi.

Wnioskodawca po dopuszczeniu obiektu do użytkowania planuje sprzedać nieruchomość Spółce, która prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Nieruchomość ta zostanie zakupiona przez Spółkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i będzie służyła działalności rolniczej. W związku ze sprzedażą nie nastąpi utrata charakteru rolnego gruntów.

Opisywana nieruchomość na dzień sprzedaży będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy oraz wejdzie w skład gospodarstwa rolnego Kupującego (Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości przychód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wskazując na treść powyższego przepisu stwierdzić należy, że z unormowania tego wynika, iż dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza o charakterze pozytywnym polegająca na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga przesłanka ma charakter negatywny i wskazuje, że nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 2 ust. 4 pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej lub znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż przychód uzyskany ze sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnione zostaną łącznie obie przesłani wskazane w tym przepisie, tj.:

* przesłanka pozytywna - sprzedawana nieruchomość (grunt wraz z zabudowaniami) będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy oraz

* przesłanka negatywna - w związku ze sprzedażą gruntu nie nastąpi utrata charakteru rolnego. Kupująca Spółka włączy zakupioną nieruchomość do swojego gospodarstwa rolnego i będzie prowadziła na niej działalnością rolniczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od roku 2000 prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W 2008 r. nabył nieruchomość o sposobie korzystania grunty orne, grunty rolne zabudowane, łąka, pastwisko, drogi zadrzewione i zakrzewione o powierzchni 99,1540 ha. Nieruchomość ta została włączona w skład ww. gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Z zakupionej w 2008 r. nieruchomości Wnioskodawca wydzielił działkę o powierzchni 1,0614 ha i uzyskał na podstawie decyzji warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynku przechowalni warzyw, wagi samochodowej oraz budynku obsługi wagi - rodzaj inwestycji zabudowa zagrodowa w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych. Na nieruchomości zgodnie z uzyskaną decyzją jak i pozwoleniem na budowę wybudowano przechowalnię warzyw z wyposażeniem oraz placem, wagą i budynkiem wagi. Wnioskodawca po dopuszczeniu obiektu do użytkowania planuje sprzedać ww. działkę.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie stwierdzić należy, że będzie ono stanowić ono źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, sprzedane przez Niego grunty w chwili sprzedaży wchodzić będą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to jednak nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy, w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z postanowieniami § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

W myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest więc od wystąpienia następujących przesłanek:

Mając zatem na uwadze powyższe podkreślić należy, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, może korzystać wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a tym samym wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży użytków rolnych, tj. obejmujących grunty sklasyfikowane jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych.

Dla skorzystania z omawianego zwolnienia koniecznym jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca planuje sprzedać zakupioną w 2008 r. nieruchomość Spółce, która prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nieruchomość ta zostanie zakupiona przez Spółkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i będzie służyła działalności rolniczej. W związku ze sprzedażą nie nastąpi utrata charakteru rolnego gruntów. Opisywana nieruchomość na dzień sprzedaży będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy oraz wejdzie w skład gospodarstwa rolnego Kupującego (Spółki).

Mając na uwadze przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że jeżeli odpłatne zbycie opisanej nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nie utraci ona w związku z tą sprzedażą charakteru rolnego, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.