ITPB2/415-781/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 8, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w części wspólnej oraz udziału w części ułamkowej lokalu niemieszkalnego, stanowiący boks dla jednośladu - jest:

* prawidłowe - w zakresie pytania 3 i 4 oraz

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w części wspólnej oraz udziału w części ułamkowej lokalu niemieszkalnego, stanowiący boks dla jednośladu.

We wniosku tym opisano następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Dla własnych celów mieszkaniowych nabył w dniu 31 marca 2011 r. - na mocy umowy notarialnej - odrębną własność lokalu wraz z balkonem oraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności części budynków i urządzeń oraz udział w części ułamkowej lokalu niemieszkalnego, stanowiący boks dla jednośladu, za łączną cenę 198.556 zł. W dalszej części opisu zdarzenia przyszłego zwane są one łącznie "nieruchomością". Wydatki na jej zakup - obejmujące cenę nabycia i koszty czynności prawnych - pochodziły w nieznacznej części z oszczędności podatnika, a w zdecydowanej części zostały pokryte z zaciągniętego na ten cel kredytu, który obecnie jest spłacany.

W dniu 1 marca 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych w wysokości 226.656 zł z przeznaczeniem na:

* finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego,

* refinansowanie poniesionych nakładów,

* finansowanie prac adaptacyjnych ww. lokalu mieszkalnego,

* finansowanie części składki na ubezpieczenie na życie oraz całkowitej trwałej niezdolności do pracy,

* finansowanie składki na ubezpieczenie niskiego wkładu własnego.

Elementy przeznaczenia kredytu wskazane w dwóch ostatnich punktach stanowiły integralną i obowiązkową część kredytu.

Uzyskane z kredytu środki zostały w całości przeznaczone na zapłatę ceny nabycia ww. lokalu, a pozostałe środki, wraz z "udziałem własnym" w kwocie 4.000 zł zostały przeznaczone na remont i wyposażenie nabytego mieszkania, w celu zaadoptowania do celów mieszkalnych.

Aktualnie, tj. w obecnym roku podatkowym - z powodów osobistych - Wnioskodawca zamierza zbyć zakupioną nieruchomość. Ww. sprzedaż zostanie zatem dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Zbycie nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, ani z zamiarem dalszego częstego zbywania i obrotu mieszkaniami. Celem jest faktyczna "zamiana" mieszkania mniejszego na większe. Ze względu na poczynione nakłady Wnioskodawca zamierza sprzedać mieszkanie po cenie wyższej niż cena nabycia. Nieruchomość nabył bowiem w tzw. "stanie surowym" nie nadającym się do bezpośredniego zamieszkania i konieczne było dokonanie niezbędnych nakładów w postaci: położenia podłogi zamontowania drzwi wewnętrznych, zainstalowania armatury łazienkowej, itp.

Ponieważ nieruchomość obciążona jest hipoteką, transakcja sprzedaży zostanie dokonana w dwóch etapach; w pierwszym etapie zostanie zawarta umowa przedwstępna oraz zapłata zaliczki przez stronę kupującą, która to kwota zostanie przeznaczona na spłatę kredytu w celu zwolnienia nieruchomości od obciążenia hipotecznego. Następnie nastąpi ostateczne przeniesienie prawa własności. Osiągnięty ze sprzedaży przychód Wnioskodawca zamierza przeznaczyć w pierwszej kolejności na spłatę kredytu w całości (aktualnie do spłaty pozostał kapitał plus odsetki w wysokości 220.000 zł). Pozostałą część Wnioskodawca przeznaczy na pokrycie kosztów zbycia nieruchomości w postaci wynagrodzenia prowizyjnego agencji obrotu nieruchomości.

Jeżeli po spłacie kredytu oraz pokryciu kosztów zbycia nieruchomości pozostaną jakieś środki ze sprzedaży Wnioskodawca zamierza w całości przeznaczyć je w ciągu najbliższych dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie nieruchomości w całości na własne cele mieszkaniowe. Cele te są związane bezpośrednio z zamiarem nabycia nowego - większego - mieszkania. Po zbyciu dotychczasowej nieruchomości oraz spłacie zaciągniętego na jej zakup kredytu Wnioskodawca zamierza zaciągnąć nowy kredyt i nabyć nową nieruchomość (większą) dla własnych celów mieszkaniowych, a pozostałą ze sprzedaży obecnie posiadanej nieruchomości cenę przeznaczyć na wyposażenie tego nowego mieszkania.

Wnioskodawca - dla obliczenia dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży - zamierza od uzyskanej ceny (przychodu) odjąć poniesione koszty notarialne nabycia nieruchomości (1.450 zł), udokumentowane koszty remontu i adaptacji (bez zakupu wyposażenia), ok. 10.000 zł oraz koszty prowizji agencji obrotu nieruchomości prowadzącej sprawę sprzedaży tej nieruchomości, ok. 6.000 zł, zapłacone po zbyciu tej nieruchomości, a także alternatywnie cenę zakupu w kwocie 198.556 zł (wynikającą z umowy z dnia 31 marca 2011 r.) albo wartość całkowitej spłaty kredytu, ok. 220.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w celu obliczenia dochodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła należy zakwalifikować cenę nabycia nieruchomości, czy też możliwe jest przyjęcie jako kosztu uzyskania przychodu wartości spłaty kredytu zaciągniętego na ten cel, w kwocie pozostałej do spłaty, dokonane w toku sprzedaży tejże nieruchomości z zaliczki otrzymanej przez kupującego na podstawie umowy przedwstępnej, w celu zwolnienia nieruchomości z obciążenia hipotecznego.

2. Czy zapłata prowizji agencji obrotu nieruchomości pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. czy stanowi koszt uzyskania tego przychodu, mimo tego, że stała się wymagalna i zostanie zapłacona w chwili sprzedaży nieruchomości lub tuż po tej sprzedaży.

3. Czy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości można zakwalifikować koszty notarialne związane z nabyciem nieruchomości, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać.

4. Czy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej Wnioskodawca może zaliczyć udokumentowane wydatki na adaptacje tego lokalu w postaci wydatków na wyposażenie łazienki, wykonanie podłóg, armaturę łazienkową, malowanie.

5. Czy przez własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wydatki na adaptację nowo zakupionego mieszkania do "funkcji użytkowej", czyli wydatki na podłogę, armaturę łazienkową, malowanie ścian, zakup sprzętu agd i mebli.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest cena otrzymana przez sprzedającego. Warunkiem uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie - w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym - przeniesienie jej w stanie wolnym od obciążeń hipotecznych. W przeciwnym wypadku sprzedający (Wnioskodawca) nie otrzyma przychodu w tej wysokości lub nie otrzyma go wcale. Warunkiem zniesienia obciążenia hipotecznego jest natomiast zgoda i oświadczenie wierzyciela zabezpieczonego hipotecznie, czyli banku, po dokonanej całkowicie spłacie kredytu. Warunkiem zniesienia hipoteki z nieruchomości przeznaczonej do zbycia będzie więc spłata kredytu zabezpieczonego hipotecznie w wysokości wymagalnej na dzień dokonania spłaty. Bez spłaty kredytu Wnioskodawca nie uzyska bowiem przychodu ze wskazanego źródła. Spłata kredytu dokonana z pieniędzy uzyskanych z zaliczki na poczet ceny sprzedaży będzie zatem stanowiła koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Opisane zdarzenie - w ocenie Wnioskodawcy - pokazuje bowiem, że spłata kredytu będzie służyła osiągnięciu przychodu, a zatem spłata ww. kredytu powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z tego źródła.

Wnioskodawca uważa, że w obecnych warunkach rynkowych skuteczna sprzedaż mieszkania na rynku wtórnym (mieszkania używanego) wymaga skorzystania z usług agencji obrotu nieruchomościami. Standardowe warunki umowne agencji pośredniczącej w sprzedaży przewidują, że wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa staje się wymagalne w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność. Płatność dokonywana jest na podstawie faktury w terminie kilku dni od daty zawarcia umowy. Niemniej jednak koszt ten mimo, że poniesiony zostanie - poprzez faktyczną zapłatę - po uzyskaniu przychodu z tytułu sprzedaży, jest integralnie związany z osiągnięciem tego przychodu lub jego zabezpieczeniem. Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu z tego źródła. Powyższe jest uzasadnione faktem, że Wnioskodawca nie mając profesjonalnego doświadczenia, ani też wiedzy z zakresu obrotu nieruchomościami potrzebuje pomocy agenta do dokonania tej czynności.

Wnioskodawca sądzi, że nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, gdyby wcześniej nie poniósł wydatków na jej nabycie. Zatem koszt wynagrodzenia notariusza, jaki poniósł Wnioskodawca przy nabyciu nieruchomości, którą zamierza zbyć może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca nabył nieruchomość w tzw. "stanie surowym" zwanym też jako "stan deweloperski" i jest w stanie wykazać, że poniósł nakłady na montaż i zakup podłogi, armatury łazienkowej, drzwi wewnętrznych, sanitariatów, itp. Nie zalicza do ww. kosztów umeblowania ani sprzętu agd, gdyż te jako ruchomości może sprzedać oddzielnie. Wnioskodawca z tej sprzedaży może uzyskać kwotę większą niż kwota nabycia właśnie dzięki takiej adaptacji mieszkania, co oczywiście podniosło jego wartość, a to ułatwi obrót. Prace adaptacyjne wprost proporcjonalnie przełożą się na wysokość przychodu z tego źródła. Wnioskodawca nie osiągnąłby przychodu w takiej wysokości bez wcześniejszego nakładu (wydatku), zatem uważa, że wydatki te może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z tego źródła.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "cele mieszkaniowe", które uprawniają do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem Wnioskodawca zamierza dokonać nakładów adaptacyjnych nowego mieszkania w postaci: podłogi, armatury łazienkowej, malowania ścian, zakupu sprzętu agd i mebli, to - w jego ocenie - wydatki te mieszczą się w szerokim pojęciu celu mieszkaniowego, gdyż są warunkiem osiągnięcia funkcji użytkowej nabytego mieszkania. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. wydatki na adaptację nowo zakupionego mieszkania do funkcji użytkowej objęte są zwolnieniem przedmiotowym, o którym wyżej mowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe - w zakresie pytania 3 i 4 oraz za nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Dla własnych celów mieszkaniowych nabył w dniu 31 marca 2011 r. - na mocy umowy notarialnej - odrębną własność lokalu wraz z balkonem oraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności części budynków i urządzeń oraz udział w części ułamkowej lokalu niemieszkalnego, stanowiący boks dla jednośladu, za łączną cenę 198.556 zł. W dalszej części opisu zdarzenia przyszłego zwane są one łącznie "nieruchomością". Wydatki na jej zakup - obejmujące cenę nabycia i koszty czynności prawnych - pochodziły w nieznacznej części z oszczędności podatnika, a w zdecydowanej części zostały pokryte z zaciągniętego na ten cel kredytu, który obecnie jest spłacany.

W dniu 1 marca 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych w wysokości 226.656 zł z przeznaczeniem na:

* finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego,

* refinansowanie poniesionych nakładów,

* finansowanie prac adaptacyjnych ww. lokalu mieszkalnego,

* finansowanie części składki na ubezpieczenie na życie oraz całkowitej trwałej niezdolności do pracy,

* finansowanie składki na ubezpieczenie niskiego wkładu własnego.

Elementy przeznaczenia kredytu wskazane w dwóch ostatnich punktach stanowiły integralną i obowiązkową część kredytu.

Uzyskane z kredytu środki zostały w całości przeznaczone na zapłatę ceny nabycia ww. lokalu, a pozostałe środki, wraz z "udziałem własnym" w kwocie 4.000 zł zostały przeznaczone na remont i wyposażenie nabytego mieszkania, w celu zaadoptowania do celów mieszkalnych.

Aktualnie, tj. w obecnym roku podatkowym - z powodów osobistych - Wnioskodawca zamierza zbyć zakupioną nieruchomość. Ww. sprzedaż zostanie zatem dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Zbycie nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, ani z zamiarem dalszego częstego zbywania i obrotu mieszkaniami. Celem jest faktyczna "zamiana" mieszkania mniejszego na większe. Ze względu na poczynione nakłady Wnioskodawca zamierza sprzedać mieszkanie po cenie wyższej niż cena nabycia. Nieruchomość nabył bowiem w tzw. "stanie surowym" nie nadającym się do bezpośredniego zamieszkania i konieczne było dokonanie niezbędnych nakładów w postaci: położenia podłogi zamontowania drzwi wewnętrznych, zainstalowania armatury łazienkowej, itp.

Ponieważ nieruchomość obciążona jest hipoteką, transakcja sprzedaży zostanie dokonana w dwóch etapach; w pierwszym etapie zostanie zawarta umowa przedwstępna oraz zapłata zaliczki przez stronę kupującą, która to kwota zostanie przeznaczona na spłatę kredytu w celu zwolnienia nieruchomości od obciążenia hipotecznego. Następnie nastąpi ostateczne przeniesienie prawa własności. Osiągnięty ze sprzedaży przychód Wnioskodawca zamierza przeznaczyć w pierwszej kolejności na spłatę kredytu w całości (aktualnie do spłaty pozostał kapitał plus odsetki w wysokości 220.000 zł). Pozostałą część Wnioskodawca przeznaczy na pokrycie kosztów zbycia nieruchomości w postaci wynagrodzenia prowizyjnego agencji obrotu nieruchomości.

Jeżeli po spłacie kredytu oraz pokryciu kosztów zbycia nieruchomości pozostaną jakieś środki ze sprzedaży Wnioskodawca zamierza w całości przeznaczyć je w ciągu najbliższych dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie nieruchomości w całości na własne cele mieszkaniowe. Cele te są związane bezpośrednio z zamiarem nabycia nowego - większego - mieszkania. Po zbyciu dotychczasowej nieruchomości oraz spłacie zaciągniętego na jej zakup kredytu Wnioskodawca zamierza zaciągnąć nowy kredyt i nabyć nową nieruchomość (większą) dla własnych celów mieszkaniowych, a pozostałą ze sprzedaży obecnie posiadanej nieruchomości cenę przeznaczyć na wyposażenie tego nowego mieszkania.

Wnioskodawca - dla obliczenia dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży - zamierza od uzyskanej ceny (przychodu) odjąć poniesione koszty notarialne nabycia nieruchomości (1.450 zł), udokumentowane koszty remontu i adaptacji (bez zakupu wyposażenia), ok. 10.000 zł oraz koszty prowizji agencji obrotu nieruchomości prowadzącej sprawę sprzedaży tej nieruchomości, ok. 6.000 zł, zapłacone po zbyciu tej nieruchomości, a także alternatywnie cenę zakupu w kwocie 198.556 zł (wynikającą z umowy z dnia 31 marca 2011 r.) albo wartość całkowitej spłaty kredytu, ok. 220.000 zł.

Artykuł 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie zaś do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do takich kosztów można zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika natomiast, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione w czasie ich posiadania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy więc stwierdzić, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że prowizja agencji obrotu nieruchomościami będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości. Wydatki na prowizję pośrednika w sprzedaży lokalu mieszkalnego należy bowiem zakwalifikować do kosztów odpłatnego zbycia, które zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszą przychód, który Wnioskodawca uzyska z tej sprzedaży.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w części wspólnej oraz udziału w części ułamkowej lokalu niemieszkalnego, stanowiący boks dla jednośladu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione w związku z ww. nabyciem, w tym cenę jej zakupu wynikającą z aktu notarialnego oraz koszty notarialne, tj. opłacenie usług wykonanych przez notariusza.

Jednakże wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki związane ze spłatą kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z jej odpłatnego zbycia. Są to bowiem wydatki związane jedynie ze spłatą środków pieniężnych pozyskanych na zakup tej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to wbrew stanowisku Wnioskodawcy uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jego zakup. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotowy lokal mieszkalny w trakcie jego posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tego lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość Wnioskodawca będzie mógł natomiast zaliczyć udokumentowane fakturami VAT nakłady, związane z remontem lokalu mieszkalnego zwiększające jego wartość, które zostały poczynione w czasie jego posiadania (wydatki na zakup i montaż podłóg, zakup i montaż armatury łazienkowej i sanitariatów, na zakup i montaż drzwi wewnętrznych oraz na malowanie). Jak słusznie wskazał Wnioskodawca nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione przez niego na zakup umeblowania oraz sprzętu agd, czyli na wyposażenie mieszkania, w tym łazienki.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. remont własnego lokalu mieszkalnego

Odnosząc się do wydatków, które Wnioskodawca zamierza ponieść na wykończenie lokalu, który planuje zakupić wskazać należy, że przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie wówczas, gdy przychód uzyskany z tej sprzedaży - w terminie oraz przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z zacytowanych powyżej przepisów - faktycznie zostanie wydatkowany ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył 31 marca 2011 r. - na remont lokalu mieszkalnego, stanowiącego jego własność w momencie przeprowadzania prac remontowych.

Wyjaśnić przy tym należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia "remont", nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcia rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, iż do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego, które uprawniają do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - należy zakwalifikować - nakłady "adaptacyjne nowego mieszkania", do których należy zaliczyć wydatki na podłogę, armaturę łazienkową i malowanie ścian. Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Natomiast - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - wydatków poniesione na zakup mebli i sprzętu agd nie sposób zakwalifikować do wydatków na remont lokalu mieszkalnego, są to bowiem wydatki na wyposażenie tego lokalu. Wobec powyższego wydatki poniesione na ten cel nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia.

Reasumując: wydatki związane z opłatą agencji pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w części wspólnej oraz udziału w części ułamkowej lokalu niemieszkalnego, stanowiący boks dla jednośladu), którą Wnioskodawca zakupił w dniu 31 marca 2011 r. będzie mógł zakwalifikować do kosztów odpłatnego zbycia. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może natomiast zaliczyć wydatki na nabycie tej nieruchomości, czyli kwotę na jej zakup wynikającą z aktu notarialnego oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego na mocy którego nastąpiło jej nabycie, nakłady poczynione w trakcie jej posiadania i zwiększające jej wartość (w tym: wydatki na zakup i montaż podłóg, zakup i montaż armatury łazienkowej i sanitariatów, na zakup i montaż drzwi wewnętrznych oraz na malowanie). Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup umeblowania oraz sprzętu agd, czyli na wyposażenie mieszkania, w tym łazienki. Do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości nie sposób również zakwalifikować wydatków na spłatę kredytu, jaki Wnioskodawca zaciągnął na jej nabycie.

Natomiast do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego, które uprawniają do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - należy zakwalifikować - nakłady "adaptacyjne nowego mieszkania", do których należy zaliczyć wydatki na podłogę, armaturę łazienkową i malowanie ścian. Przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie wówczas, gdy przychód uzyskany z tej sprzedaży - w terminie oraz przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z zacytowanych powyżej przepisów - faktycznie zostanie wydatkowany ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył 31 marca 2011 r. - na remont lokalu mieszkalnego, stanowiącego jego własność w momencie przeprowadzania prac remontowych.

Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Natomiast wydatków poniesionych na zakup mebli i sprzętu agd nie sposób zakwalifikować do wydatków na remont lokalu mieszkalnego, są to bowiem wydatki na wyposażenie tego lokalu. Wobec powyższego wydatki poniesione na ten cel nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.