ITPB2/415-780/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 6 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania diet zagranicznych przysługujących pracownikom delegowanym do pracy w Norwegii - jest prawidłowe, jednakże na innych warunkach niż przedstawione we wniosku.

W dniu 6 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania diet zagranicznych przysługujących pracownikom delegowanym do pracy w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Polska firma budowlana zatrudnia pracowników na umowę o pracę, w której ustalono, że miejscem pracy jest siedziba pracodawcy oraz teren województwa zachodniopomorskiego. Wynagrodzenie za pracę wypłacane jest w Polsce i tu odprowadzany podatek. W przypadku otrzymania zlecenia wykonania robót w Norwegii pracodawca wysyła pracowników na podstawie polecenia wyjazdu służbowego do wykonania tego zlecenia na okres 15-45 dni, następnie pracownicy wracają do kraju. W przypadku ponownego zlecenia sytuacja się powtarza. W regulaminie wynagradzania przyjęto kwotę diety 150 zł za dzień (która nie przekracza limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej) celem zwrotu kosztów wyżywienia, natomiast za dojazd płaci pracodawca. Za okres pobytu za granicą pracownik otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę oraz należności wynikające z delegacji (diety przysługujące na podstawie regulaminu wynagradzania i polecenia wyjazdu służbowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone diety są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w pełnej wysokości czy obowiązuje limit do 30 diet rocznie.

Pana zdaniem, wysokość diet pracodawca traktuje jako rekompensatę zwiększonych kosztów utrzymania zagranicą w czasie realizacji polecenia służbowego, a nie jako źródło dochodu dla pracowników. W przypadku opodatkowania pracownik otrzyma mniejszy zwrot kosztów wyżywienia, natomiast jeśli pracodawca podniesie kwotę diety o podatek, to przekroczy limit z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże na innych warunkach niż przedstawione we wniosku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej: na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 77 ⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W świetle art. 29 § 1 ustawy - Kodeks Pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest siedziba pracodawcy oraz teren województwa zachodniopomorskiego. Jednocześnie w przypadku otrzymania zlecenia wykonania robót w Norwegii pracodawca wysyła pracowników na podstawie polecenia wyjazdu służbowego do wykonania tego zlecenia na okres 15-45 dni, następnie pracownicy wracają do kraju. Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli są spełnione wszystkie przesłanki wyżej cytowanych przepisów to zatrudnieni pracownicy odbywają podróże służbowe. Dlatego też z tytułu odbytych wyjazdów służbowych przysługują im diety i inne należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju lub poza granicami kraju. Należności te będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej we wcześniej wymienionych rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, regulujących wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej sferze budżetowej z tytułu podróży służbowej odpowiednio na obszarze kraju i poza jego granicami.

Odmienną sytuację reguluje przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), który stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z cytowanego przepisu art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pracowników odbywających podróż służbową nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy obejmujące część przychodów osób czasowo przebywających za granicami (tzw. oddelegowanie) i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Zwolnienie to ma miejsce w przypadku, gdy w związku z czasowym odesłaniem pracownika do pracy za granicę, w umowie o pracę określone zostaje inne od dotychczasowego (stałego miejsca pracy pracownika) miejsce świadczenia pracy, tj. miejsce położone poza krajem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Natomiast udanie się w podróż służbową nie wymaga zmiany dotychczasowych postanowień umownych pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Przejściowe świadczenie pracy poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika odbywa się w sposób mniej sformalizowany, zazwyczaj w dokumencie polecenia wyjazdu służbowego. Z powyższego wynika, że jeśli pracownik przebywa w podróży służbowej może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli został czasowo skierowany do pracy za granicę w związku ze zmianą jego miejsca pracy może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak należy również wskazać, że w zawartym we wniosku pytaniu posłużył się Pan przepisem art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., który stanowił, iż wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., ma zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2006 r., natomiast nie ma on w tym brzmieniu zastosowania, jeżeli kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jest korzystniejsza od zasad obowiązujących po wejściu w życie nowelizacji.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji, opisanej we wniosku, tj. gdy stałe miejsce wykonywania pracy pracownika, wynikające z umowy o pracę, znajduje się w Polsce, natomiast za granicą wykonuje on jedynie zadania służbowe na polecenie swego pracodawcy - to zgodnie z brzmieniem wyżej cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, wypłacone przez pracodawcę diety i inne należności za czas podróży służbowej podlegają zwolnieniu do wysokości wskazanej w wyżej powołanych rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast w tej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.