ITPB2/415-778/11/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia funkcjonariuszom służby więziennej uprawnienia do przejazdów kolejowych z 50% ulgą - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupienia funkcjonariuszom służby więziennej uprawnienia do przejazdów kolejowych z 50% ulgą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. Dyrektor Generalny Służby Więziennej poinformował podległe jednostki i funkcjonariuszy służby więziennej o zawarciu w dniu 21 grudnia 2010 r. umowy pomiędzy Centralnym Zarządem Służby Więziennej a "P." S.A., której przedmiotem jest wykupienie prawa do przejazdów w 2011 r. z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "P." S.A., dla wszystkich funkcjonariuszy służby więziennej. Dokumentem poświadczającym uprawnienie do ulgi jest legitymacja służbowa funkcjonariusza służby więziennej. W dniu 25 stycznia 2011 r. poinformowano wszystkie jednostki służby więziennej, że cena powyższego uprawnienia w 2011 r. wynosi 239,39 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

oraz odpowiednio, kiedy w każdym ww. przypadku powstaje przychód i jaki winien być sposób poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość uprawnienia do przejazdu z ulgą określona w formie ryczałtowej przypadająca na jednego funkcjonariusza, a wynikająca z podzielenia wartości umowy przez liczbę funkcjonariuszy, nie stanowi przychodu po stronie funkcjonariusza z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik winien naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, z uwagi na brak spełnienia przesłanki "otrzymania świadczenia". Aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Płatnik nie jest w stanie stwierdzić, czy konkretny podatnik (funkcjonariusz służby więziennej) otrzymał świadczenie - skorzystał z przejazdu z ulgą i w jakiej wysokości, w związku z czym nie ma możliwości określenia wartości świadczenia i przyporządkowania jej do konkretnego funkcjonariusza, a co za tym idzie i poboru zaliczki w sposób, o którym mowa w art. 32 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że przychód po stronie funkcjonariusza w tym przypadku powstanie z chwilą wykupienia i zrealizowania przejazdu z ulgą, a jego wartość będzie różnicą ceny biletu 100% a ceną z uwzględnieniem uprawnienia do zniżki w wysokości 50%. W takim przypadku nie wystąpi obowiązek po stronie płatnika w zakresie ustalenia wartości przychodu i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z uwagi na brak przesłanek formalnych definiujących płatnika, to na podatniku w tym przypadku spoczywa obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym określonego przychodu i w związku z tym zapłaty zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji uznania wartości uprawnienia przypadającego na jednego funkcjonariusza w wysokości 239,39 zł za przychód, zaliczki na podatek należy ustalić zgodnie z art. 32 ust. 2a ustawy, t.j. w przypadku: 1) funkcjonariusza pozostającego w służbie cały rok podatkowy 2011, do przychodu w danym miesiącu należy dodać 1/12 wartości 239,39 zł i od łącznej sumy naliczyć zaliczkę na podatek dochodowy, bądź jednorazowo w dowolnym miesiącu powiększyć przychód o wartość uprawnienia 239,39 zł; 2) funkcjonariusza odchodzącego ze służby w danym miesiącu roku podatkowego, o ile nie dokonywano zwiększenia przychodu w każdym miesiącu służby w sposób, jak u funkcjonariusza pozostającego w służbie cały rok podatkowy, jednorazowo powiększyć przychód w miesiącu odchodzenia ze służby o iloczyn kwoty 1/12 z 239,39 zł i ilości miesięcy pozostawania w służbie; 3) funkcjonariusz wstępujący do służby w trakcie roku podatkowego, za każdy miesiąc służby, jak w przypadku funkcjonariusza pozostającego w służbie cały rok podatkowy, bądź jednorazowo najpóźniej w miesiącu grudniu powiększyć przychód o iloczyn kwoty 1/12 z 239,39 zł i ilości miesięcy pełnienia służby w 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 przytoczonej ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli zaś świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b).

Dla celów podatkowych pojęcie świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przysporzenie majątku danej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Ponieważ przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu, stąd też stanowią go nie tyle same świadczenia, przedmiotem których mogą być nie tylko rzeczy ale i usługi, lecz ich wartość.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. Dyrektor Generalny Służby Więziennej poinformował podległe jednostki i funkcjonariuszy służby więziennej o zawarciu w dniu 21 grudnia 2010 r. umowy pomiędzy Centralnym Zarządem Służby Więziennej a "P." S.A., której przedmiotem jest wykupienie prawa do przejazdów w 2011 r. z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "P." S.A., dla wszystkich funkcjonariuszy służby więziennej. Dokumentem poświadczającym uprawnienie do ulgi jest legitymacja służbowa funkcjonariusza służby więziennej. W dniu 25 stycznia 2011 r. poinformowano wszystkie jednostki służby więziennej, że cena powyższego uprawnienia w 2011 r. wynosi 239,39 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wykupione uprawnienie do przejazdów z ulgą 50% stanowi dla funkcjonariusza Służby Więziennej nieodpłatne świadczenie. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać, kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według cen zakupu. Z wniosku wynika, iż wartość uprawnienia do przejazdów z ulgą 50% w 2011 r. wynosi 239,39 zł brutto w przeliczeniu na jednego funkcjonariusza. Zatem przychodem funkcjonariusza jest przypadająca na niego wartość ww. uprawnienia. Przychód ten powstaje w momencie otrzymania uprawnienia do przejazdów z ulgą.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż o powstaniu przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika (funkcjonariusza) z ww. uprawnienia, lecz samo otrzymanie przez niego prawa do skorzystania z uprawnienia o określonej wartości pieniężnej. Posiadając takie uprawnienia funkcjonariusz służby więziennej otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może korzystać z przejazdów ulgowych nie tylko w celu wykonywania zadań służbowych, ale również w celach prywatnych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Artykuł 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższy przepis nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 11 ust. 2-2a i nie określa zasad ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, a jedynie sposób ustalenia dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek dochodowy. Z jego treści nie wynika również, że pozostawia on płatnikowi pełną swobodę wyboru co do tego kiedy od uzyskanego przez podatnika świadczenia powinien pobrać zaliczkę na podatek.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż wartość wykupionego w 2011 r. dla funkcjonariusza służby więziennej uprawnienia do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "P." S.A. stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy jego przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić przy obliczeniu zaliczki na podatek do czego zobowiązany jest dyspozycją art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt czy funkcjonariusz pełni służbę cały rok podatkowy 2011, odchodzi ze służby czy też do niej wstępuje, bowiem momentem powstania przychodu będzie dzień w którym funkcjonariusz otrzymał od pracodawcy prawo do skorzystania z uprawnienia, o wartości odpowiadającej cenie jego zakupu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.