ITPB2/415-774/14/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 13 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości rolnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 października 2012 r. Bogdan R. dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 5/16 swojej córce (Wnioskodawczyni) oraz udziału wynoszącego 5/16 swojemu synowi i jego żonie Mateuszowi i Marcie R., w gospodarstwie rolnym o łącznej powierzchni 1,4100 ha. Udział w gospodarstwie rolnym nabył w 1/2 części na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej z Marią R. w 1972 r., zaś w 1/8 części w wyniku ustania wspólności ustawowej poprzez śmierć żony Marii R., w drodze spadku po niej (czyli 1/4 z udziału żony wynoszącego 1/2). Wobec powyższego Wnioskodawczyni nabyła od ojca udział wynoszący 5/16 części w ww. gospodarstwie rolnym.

Spadek po zmarłej w dniu 14 lipca 2010 r. Marii R., na podstawie poświadczenia dziedziczenia sporządzonego 23 lutego 2012 r. nabył mąż spadkodawczyni Bogdan R. w 1/4 części oraz dzieci spadkodawczyni, tj. Tomasz R., Anna M., Wnioskodawczyni i Mateusz R. - każdy po 3/16 części. W skład masy spadkowej po Marii R. wchodził udział wynoszący 1/2 w wyżej wymienionym gospodarstwie rolnym o pow. łącznej 1,4100 ha (użytki rolne zabudowane i grunty rolne).

Wnioskodawczyni wyjaśnia ponadto, że sprzedaży całości przysługującego udziału wynoszącego 5/8 części w gospodarstwie rolnym Jej ojciec Bogdan R. dokonał sam, pozostali współwłaściciele (w tym Wnioskodawczyni) nie zbywali swoich udziałów w gospodarstwie rolnym, które nabyli w drodze spadku po zmarłej matce Marii R. Nie dokonano działu spadku po Marii R. Od zawartej transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej wg stawki 2%. W chwili dokonania czynności, nabyte grunty oraz budynki stanowiły gospodarstwo rolne. Podatek rolny jest opłacany przez wszystkich współwłaścicieli.

Ww. nabywcami udziałów po 5/16 w gospodarstwie rolnym są: Wnioskodawczyni, która jest współwłaścicielem w omawianym gospodarstwie rolnym (nabycie w drodze spadku po zmarłej Marii R., udział 3/16 z 1/2) oraz Mariusz R., współwłaściciel w omawianym gospodarstwie rolnym i jego żona Marta R., jako nabywca udziału w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Obszar gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, co najmniej 1 ha, jest zachowany, bowiem w przypadku wielu współwłaścicieli należy odnieść się do całej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, tj. 1,4100 ha. Nabywając od ojca Bogdana R. w dniu 22 października 2012 r. udział 5/16 części w gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni była już współwłaścicielem tegoż gospodarstwa rolnego (nabycie w spadku po Marii R. 3/16 części z udziału 1/2).

Dnia 12 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży Tomaszowi i Justynie R. udziału wynoszącego 10/96 (udział 5/16) części w gospodarstwie rolnym o pow. łącznej 1,4100 ha. Zbywany udział Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 października 2012 r. do majątku osobistego. W wyniku tej sprzedaży nie nastąpiła utrata charakteru rolnego gruntów. Obszar gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, co najmniej 1 ha, jest zachowany, bowiem w przypadku wielu współwłaścicieli należy odnieść się do całej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, tj. pow. 1,4100 ha (art. 195 Kodeksu cywilnego).

Ponadto Wnioskodawczyni oświadcza, że na dzień 22 października 2012 r., tj. w chwili nabycia zbywanego udziału grunty były sklasyfikowane jako użytki rolne zabudowane i grunty orne i stanowiły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 1,4100 ha. Nabyty od ojca udział stanowił zatem część gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni nadmienia także, że po śmierci matki nabyła 3/16 części z 1/2 udziału po niej w ww. gospodarstwie i do chwili obecnej go nie zbyła, co świadczy o prowadzeniu gospodarstwa rolnego (nabyty udział stanowił i jednocześnie powiększył udział Wnioskodawczyni w tym gospodarstwie). Podatek rolny jest opłacany od ww. gruntów.

Na dzień 12 kwietnia 2013 r. grunty te nie zmieniły swojego charakteru - były i są nadal sklasyfikowane jako użytki rolne zabudowane i grunty orne.

Grunty o których mowa powyżej nie utraciły w wyniku dokonanej sprzedaży swojego charakteru. Nabywcy (Tomasz i Justyna R.) nabyli swe udziały w gospodarstwie rolnym celem ich powiększenia (nie nabyli oni konkretnej działki wydzielonej z gospodarstwa, lecz udział po 10/96 każdy w całym gospodarstwie). Wnioskodawczyni podkreśla, że cel ten nie został wskazany w akcie notarialnym, co jednocześnie nie oznacza zmiany charakteru nabytych gruntów.

Ponadto Wnioskodawczyni informuje, że wymieniona nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym (też budynkami gospodarczymi, tj. stodołą, obora, garażem na cele rolnicze), oraz nie znajduje się na obszarze miasta.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy sprzedaż udziału wynoszącego 10/96 części w gospodarstwie rolnym nabytego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 22 października 2012 r., podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie udziału wynoszącego 10/96 części w gospodarstwie rolnym o łącznej powierzchni 1,41 ha nabytego na podstawie umowy sprzedaży w 2012 r. podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zauważa, że część gospodarstwa rolnego to też udział we współwłasności. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazuje wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 755/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 215/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że dnia 12 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży Tomaszowi i Justynie R. udziału wynoszącego 10/96 (udział 5/16) części w gospodarstwie rolnym o pow. łącznej 1,4100 ha. Zbywany udział nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 października 2012 r. do majątku osobistego. W wyniku tej sprzedaży nie nastąpiła utrata charakteru rolnego gruntów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż w 2013 r. udziału wynoszącego 10/96 części w gospodarstwie rolnym, nabytego w drodze umowy sprzedaży w 2012 r. stanowiła dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszło do niej bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2013 r. oraz załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Z kolei zgodnie z jego § 68 ust. 1 użytki rolne dzielą się na:

Z zacytowanych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Ponieważ dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, koniecznym jest, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny, to oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

W rezultacie, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, a w szczególności fakt, iż jak wskazano we wniosku grunty, udział w których Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 22 października 2012 r. wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz nie utraciły w związku z ich sprzedażą charakteru rolnego, przychód uzyskany z tej transakcji korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto, okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.