ITPB2/415-763a/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 grudnia 2005 r. wspólnie z inną osobą zawarła Pani na podstawie aktu notarialnego przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży z "T" z o.o. Mieszkanie miało powstać w wyniku zmiany sposobu użytkowania budynku koszarowego i przebudowy na budynek mieszkalny. Spółka uzyskała zatwierdzenie projektu budowlanego oraz pozwolenie na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku koszarowego w dniu 12 października 2005 r. Spółka dokonała przebudowy i w dniu 7 października 2006 r. zawiadomiła Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy. W wyniku przebudowy powstał budynek mieszkalny wielorodzinny z 60 nowymi mieszkaniami. Zapłata zgodnie z umową przedwstępną następowała w formie zaliczek, w sześciu ratach, ostatnia zaliczka została zapłacona do dnia 31 maja 2006 r. W dniu 2 listopada 2006 r. zawarli Państwo z "T" na podstawie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży. Przedsięwzięcie finansowane było z kredytu mieszkaniowego hipotecznego "własny kąt" zaciągniętego przez Panią i współwłaściciela w "B" S.A (umowa kredytu z dnia 12 stycznia 2006 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym nabyli Państwo prawo do "ulgi odsetkowej', tj. czy zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego z 2006 r. oraz późniejszych zmian, mają Państwo prawo do odliczenia od podatku faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na ww. pytanie w zakresie dotyczącym Pani jako Wnioskodawcy. Natomiast wniosek w pozostałym części zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

W ocenie Wnioskodawczyni, zarówno Ona jak i współwłaściciel lokalu mieszkalnego spełniają wymagania ww. ustawy, gdyż sfinansowali inwestycję - mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - związaną z przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, w wyniku której powstały samodzielne mieszkania spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Tym samym mają prawo do odliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.).

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

Tym samym korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych zagwarantowano osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002-2006 i spełniają one warunki określone w przepisach art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ww. ustawy od podstawy obliczenia podatku ustalonej na podstawie regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m ² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m ² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, w szczególności z art. 26b ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy, iż odliczenie odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy kredyt przeznaczony został na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanych m.in. z zakupem lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej bądź z nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2006 r. zaciągnęła Pani w banku kredyt mieszkaniowo-hipoteczny na zakup mieszkania powstałego w wyniku przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku koszarowego. Nabycie przedmiotowego mieszkania nastąpiło na podstawie aktu notarialnego w dniu 2 listopada 2006 r.

Zgodnie z literalną wykładnią art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "budynek nowo wybudowany" to taki, który został wybudowany od podstaw. Natomiast definicja "przebudowy" została zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Z ww. przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. W związku z powyższym pojęcie "przebudowa" wiąże się z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący, a nie mający dopiero powstać. Stąd też zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego co zakup lokalu powstałego na skutek przebudowy obiektu istniejącego.

Należy bowiem uznać, że gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić ulgę odsetkową podatnikom, którzy zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe zaciągnęli kredyt na zakup lokalu mieszkalnego powstałego na skutek przebudowy obiektu niemieszkalnego, to użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 takiego zwrotu (a nie zwrotu "w nowo wybudowanym budynku"). Trzeba bowiem pamiętać, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, POP 1999 nr 3, poz. 81).

Tym samym uznać należy, iż w sytuacji wydatkowania kredytu na zakup lokalu powstałego w wyniku przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku koszarowego, nie zostanie zrealizowany cel wymieniony w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie bowiem, iż nabycie praw do ulgi następuje w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego, bez względu na to czy powstał on w budynku nowowybudowanym, czy też w wyniku przebudowy istniejącego obiektu budowlanego, stanowiłoby kategorię rozszerzającą. Natomiast wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, zatem ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika również, iż drugą stroną transakcji sprzedaży mieszkania był deweloper (spółka) występujący w roli inwestora. To on dysponował pozwoleniem na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku koszarowego.

Nie został więc w Pani przypadku spełniony jeden z warunków zawartych w art. 26b ustawy. Sam fakt przebudowy budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne nie przesądza bowiem o możliwości skorzystania z odliczenia na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy. Prawo to należy bowiem rozpatrywać w aspekcie pozostałych zapisów art. 26b, z których wynika, że ustawodawca wiąże je z uzyskaniem pozwolenia na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i potwierdzeniem zakończenia inwestycji w sposób określony w przepisach prawa budowlanego, tj. pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Należy, zatem uznać, iż w sytuacji gdy to deweloper a nie Pani dokonał prac związanych z przebudową budynku, w wyniku której powstało nabyte mieszkanie, również art. 26b ust. 1 pkt 4 cyt. powyżej ustawy nie ma zastosowania. Nie można bowiem przyjąć, że osoba nabywająca lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym powstałym na skutek przebudowy innego obiektu budowlanego oraz osoba dokonująca przebudowy (przystosowania) budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne w celu uzyskania w ten sposób samodzielnego mieszkania, znajdują się w analogicznej sytuacji, skoro z treści art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że czynności w nim określone podatnik winien dokonać we własnym zakresie i na własny rachunek.

Biorąc pod uwagę powołane unormowania prawne oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, iż nie przysługuje Pani prawo do skorzystania z odliczeń faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu, gdyż zakupiony lokal mieszkalny nie znajduje się w nowowybudowanym budynku mieszkalnym, jak również przebudowa obiektu niemieszkalnego na budynek o charakterze mieszkalnym nie została dokonana przez Panią, co stanowi niezbędny warunek do skorzystania z przedmiotowego odliczenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.