ITPB2/415-758/10/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń za pracę dofinansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń za pracę dofinansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 8 listopada 2010 r. (wpływ do tut. organu 12 listopada 2010 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest beneficjentem środków pomocowych z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, priorytet I, działanie 1.1 Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys RLM, przeznaczonych na realizację Projektu "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie aglomeracji - II etap". Dofinansowanie z ww. Programu wyniesie ok. 52% kwoty wydatków kwalifikowanych i będzie udzielone w formie zaliczki, płatności pośrednich (refundacja wydatków) oraz płatności końcowej. Stosowna umowa o dofinansowanie podpisana została z Instytucją Wdrażającą (Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) w dniu 15 października 2009 r. zgodnie z zasadami Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Beneficjent jako osoba prawna bezpośrednio realizuje cel przedmiotowego Projektu przy pomocy osób fizycznych, zatrudnionych na umowę o pracę w Zespole do spraw realizacji Projektu Funduszu Spójności oddelegowanych z dniem 1 lipca 2009 r. na potrzeby przygotowania i realizacji zadań związanych z Projektem realizowanym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków dotyczących Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko z dnia 12 maja 2009 r., rozdział 6.2., podrozdział 2 - Zarządzanie Projektem, wydatki osobowe tj. koszty wynagrodzeń (wszystkich składników wynagrodzenia, w tym regulaminowych dodatków, nagród oraz premii) pracowników oddelegowanych do realizacji Projektu stanowią wydatek kwalifikowany w proporcji, w jakiej dany pracownik poświęca swój czas na działania związane z przygotowaniem i realizacją Projektu współfinansowanego w ramach przedmiotowego Programu.

Wnioskodawca stosując się do powyższych wytycznych uznał, iż wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do realizacji Projektu "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie aglomeracji - II etap" stanowią od dnia 1 lipca 2009 r. wydatek kwalifikowany.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występował już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i w dniu 3 grudnia 2009 r. wydana została interpretacja oraz zapadł już w tej sprawie wyrok wydany dnia 28 kwietnia 2010 r. przez WSA w Bydgoszczy. Niniejszy wniosek został jednak złożony z uwagi na zmianę ustawy o finansach publicznych, która wprowadziła "budżet środków europejskich" i dotyczy wynagrodzeń należnych Jego pracownikom od dnia 1 stycznia 2010 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w części finansowanej ze środków pomocowych (w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy powodem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zadania programu były z tych środków finansowane. Zobowiązanie to wynika z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Jakkolwiek porozumienie to nie wchodzi w skład krajowego porządku prawnego, to w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być oderwana od intencji ustawodawcy.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych jest stosowane o ile spełnione są następujące przesłanki:

Finansowanie projektu realizowanego przez Wnioskodawcę odbywa się na zasadzie refinansowania, co oznacza, że projekt realizowany jest bezpośrednio przy wykorzystaniu własnych środków Wnioskodawcy, następnie zwracanych ze środków przyznanej bezzwrotnej pomocy. Przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych itd. Zatem sposób finansowania projektu - w ocenie Wnioskodawcy - ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego.

Drugą przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć łącznie z pierwszą jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu. Nie dokonuje tego samodzielnie, gdyż nie jest to do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej wykonywanej przez osobę prawną. Natomiast realizuje cel projektu bezpośrednio posługując się m.in. swoimi pracownikami.

Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna i celowościowa pojęcia "zleca" - zdaniem Wnioskodawcy - prowadzi do wniosku, że wyłączone ze zwolnienia są dochody otrzymywane w ramach umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, ewentualnie umowy o dzieło, umowy o roboty budowlane, natomiast nie odnosi się do umowy o pracę. Gdyby ustawodawca zamierzał, by zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiło się do pracowników podatnika, nadałby mu całkiem inne brzmienie. Nie można zatem przyjąć - zdaniem Wnioskodawcy - że w opisanym stanie faktycznym, pracownicy podatnika podlegają wyjątkowi przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Wszystkie ulgi i zwolnienia są natomiast wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Powyższe oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisów dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna, że nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest beneficjentem środków pomocowych z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, priorytet I, działanie 1.1 Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys RLM, przeznaczonych na realizację Projektu "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie aglomeracji - II etap". Dofinansowanie z ww. Programu wyniesie ok. 52% kwoty wydatków kwalifikowanych i będzie udzielone w formie zaliczki, płatności pośrednich (refundacja wydatków) oraz płatności końcowej. Stosowna umowa o dofinansowanie podpisana została z Instytucją Wdrażającą (Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) w dniu 15 października 2009 r. zgodnie z zasadami Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

Beneficjent jako osoba prawna bezpośrednio realizuje cel przedmiotowego Projektu przy pomocy osób fizycznych, zatrudnionych na umowę o pracę w Zespole do spraw realizacji Projektu Funduszu Spójności oddelegowanych z dniem 1 lipca 2009 r. na potrzeby przygotowania i realizacji zadań związanych z Projektem realizowanym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków dotyczących Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko z dnia 12 maja 2009 r., rozdział 6.2., podrozdział 2 - Zarządzanie Projektem, wydatki osobowe tj. koszty wynagrodzeń (wszystkich składników wynagrodzenia, w tym regulaminowych dodatków, nagród oraz premii) pracowników oddelegowanych do realizacji Projektu stanowią wydatek kwalifikowany w proporcji, w jakiej dany pracownik poświęca swój czas na działania związane z przygotowaniem i realizacją Projektu współfinansowanego w ramach przedmiotowego Programu. Wnioskodawca stosując się do powyższych wytycznych uznał, iż wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do realizacji Projektu "Gospodarka wodno-ściekowa na terenie aglomeracji - II etap" stanowią od dnia 1 lipca 2009 r. wydatek kwalifikowany.

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko został przygotowany na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r. z późn. zm.), rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 219 z 31 lipca 2006 r.) oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 219 z 31 lipca 2006 r.), a także na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712).

Natomiast zasady działania ww. programu w latach 2007-2013 zostały zatwierdzone decyzją Komisji Europejskiej z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz przyjęte uchwałą Rady Ministrów w dniu 3 stycznia 2008 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Przy czym wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów.

Na podstawie art. 200 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1.

Jednocześnie jednak w przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż w myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych od dnia 1 stycznia 2010 r. pracownikom Wnioskodawcy ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem finansowania tych wynagrodzeń są bowiem wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Poza tym, jak wynika z treści wniosku finansowanie projektu realizowanego przez Wnioskodawcę odbywa się na zasadzie refinansowania tj. projekt jest realizowany przy wykorzystaniu środków własnych Wnioskodawcy, natomiast ze środków przyznanej bezzwrotnej pomocy następuje refundacja poniesionych wydatków.

W kontekście powyższego należy więc wskazać, iż omawianemu zwolnieniu przedmiotowemu - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - mogą podlegać wyłącznie wynagrodzenia bezpośrednio (tekst jedn.: w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków. Natomiast wynagrodzenia wypłacane z własnych środków nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku należało uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenia wypłacane pracownikom w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.