ITPB2/415-756/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 maja 2007 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną na mocy aktu notarialnego za kwotę 100 000 zł zakupił działkę budowlaną. Działka została nabyta jako współwłasność małżeńska. W dniu 1 października 2007 r. Wnioskodawca z żoną uzyskał pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego na terenie tej działki. Budowa została rozpoczęta w dniu 6 listopada 2007 r. Sfinansowano ją ze środków własnych oraz w kwocie 190 000 zł z kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu w 2008 r. Spłacając ww. kredyt hipoteczny Wnioskodawca nie korzystał z "ulgi odsetkowej". W dniu 5 stycznia 2010 r. nastąpiło formalne zakończenie budowy. Od dnia 6 stycznia 2010 r. do dnia 22 lutego 2011 r. Wnioskodawca był zameldowany na stałe w nowo powstałym budynku.

W dniu 23 lutego 2010 r. Sąd Okręgowy rozwiązał małżeństwo Wnioskodawcy. Na mocy wyroku rozwodowego Sąd przyznał Wnioskodawcy na wyłączną własność nieruchomość o wartości 650 000 zł, jednocześnie zasądzając obowiązek spłaty na rzecz byłej żony w kwocie 120 000 zł z terminem uregulowania do dnia 31 marca 2011 r. Zasądzoną kwotę Wnioskodawca wpłacił byłej żonie w dniu 14 stycznia 2011 r. Następnie w dniu 27 stycznia 2011 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca zbył nieruchomość za kwotę 690 000 zł, z czego kwotę 185 000 zł zgodnie z aktem notarialnym przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. na budowę tej nieruchomości. Umowa kredytowa została ostatecznie rozliczona w banku w dniu 3 lutego 2011 r. Pozostałą kwotę ze sprzedaży domu w wysokości 50% (tekst jedn.: 345 000 zł) Wnioskodawca rozliczył w ramach ulgi meldunkowej, a za kwotę 215 000 zł w dniu 16 lutego 2011 r. nabył mieszkanie realizując własny cel mieszkaniowy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy spłata kredytu zaciągniętego na budowę nieruchomości, która jest przedmiotem sprzedaży, uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy jest to podstawa do zwolnienia, gdyż kredyt ten został zaciągnięty przed zbyciem nieruchomości, a ustawa wprost nie wyłącza ze zwolnienia takiego typu przypadków. W ocenie Wnioskodawcy, jest to wydatek określony w rat. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 7 maja 2007 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną na mocy aktu notarialnego za kwotę 100 000 zł zakupił działkę budowlaną. Działka została nabyta jako współwłasność małżeńska. W dniu 1 października 2007 r. Wnioskodawca z żoną uzyskał pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego na terenie tej działki. Budowa została rozpoczęta w dniu 6 listopada 2007 r. Sfinansowano ją ze środków własnych oraz w kwocie 190 000 zł z kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu w 2008 r. Spłacając ww. kredyt hipoteczny Wnioskodawca nie korzystał z "ulgi odsetkowej". W dniu 5 stycznia 2010 r. nastąpiło formalne zakończenie budowy. Od dnia 6 stycznia 2010 r. do dnia 22 lutego 2011 r. Wnioskodawca był zameldowany na stałe w nowo powstałym budynku.

W dniu 23 lutego 2010 r. Sąd Okręgowy rozwiązał małżeństwo Wnioskodawcy. Na mocy wyroku rozwodowego Sąd przyznał Wnioskodawcy na wyłączność własność nieruchomość o wartości 650 000 zł, jednocześnie zasądzając obowiązek spłaty na rzecz byłej żony w kwocie 120 000 zł z terminem uregulowania do dnia 31 marca 2011 r. Zasądzoną kwotę Wnioskodawca wpłacił byłej żonie w dniu 14 stycznia 2011 r. Następnie w dniu 27 stycznia 2011 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca zbył nieruchomość za kwotę 690 000 zł, z czego kwotę 185 000 zł zgodnie z aktem notarialnym przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. na budowę tej nieruchomości. Umowa kredytowa została ostatecznie rozliczona w banku w dniu 3 lutego 2011 r. Pozostałą kwotę ze sprzedaży domu w wysokości 50% (tekst jedn.: 345 000 zł) Wnioskodawca rozliczył w ramach ulgi meldunkowej, a za kwotę 215 000 zł w dniu 16 lutego 2011 r. nabył mieszkanie realizując własny cel mieszkaniowy.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego:

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż podział majątku wspólnego, nie był ekwiwalentny, czego potwierdzeniem - jak wynika z wniosku - jest przejęcie nieruchomości na wyłączną własność przez Wnioskodawcę z obowiązkiem spłaty małżonki. Wartość majątku jaka przypadła Wnioskodawcy w wyniku podziału majątku przewyższa więc wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca nieruchomość, sprzedaną w dniu 27 stycznia 2011 r., nabył:

* w 2007 r. w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku wspólnym,

* w 2010 r. w związku z podziałem majątku dorobkowego małżeńskiego, w części przekraczającej udział w tym majątku.

Z uwagi na to, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodu w rozumieniu tego przepisu.

W kwestii zaś zasad jego opodatkowania wskazać należy, iż w części odpowiadającej udziałowi, który Wnioskodawca nabył w 2010 r. należy zastosować przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy)

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 cytowanej ustawy).

W myśl art. 21 ust. 28 ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast, na mocy art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych-w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie-na cele mieszkaniowe wymienione enumeratywnie w art. 21 ust. 25.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, cele te obejmują m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ podstawową okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki), z umowy kredytu bankowego powinno wynikać, iż kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca przeznaczając w wymaganym terminie przychód ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2010 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu wraz z odsetkami, ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.