ITPB2/415-738/10/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odsetek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odsetek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z zawartą umową o pracę na czas nieokreślony z pracodawcą będącym spółką akcyjną, po jej rozwiązaniu z winy pracodawcy przysługiwała Panu odprawa pieniężna. W 2010 r. umowa o pracę została rozwiązana z winy pracodawcy, jednakże nie wypłacono Panu należnej odprawy pieniężnej. Rozpoczął się spór w sądzie, zakończony podpisaniem ugody sądowej. Zgodnie z tą ugodą pracodawca zobowiązał się do wypłacenia odprawy w 24 miesięcznych ratach. Jednocześnie z tytułu rozłożenia kwoty odprawy na raty, pracodawca zobowiązał się również wypłacać co miesiąc odsetki od niespłaconych rat odprawy w wysokości oprocentowania kredytu lombardowego powiększonego o 1 punkt procentowy. Wysokość tych odsetek na dzień podpisania ugody została określona i wpisana do postanowień ugody. Dodatkowo wraz z pierwszą ratą odprawy, pracodawca zobowiązał się do zapłacenia odsetek za okres niepłacenia odprawy, tj. okres od terminu wymagalności odprawy do terminu zawarcia ugody sądowej w wysokości 6% w skali roku. Ugoda zawiera również sankcję, że w przypadku niespłacenia którejkolwiek z rat odprawy w wyznaczonym terminie, cała kwota pozostałej do spłaty odprawy stanie się natychmiast wymagalna.

W dniu 20 czerwca 2010 r., zgodnie z zapisami ugody sądowej, pracodawca przesłał na Pana konto kwotę składająca się z:

Od powyższych kwot pracodawca jako płatnik odliczył zaliczkę na podatek dochodowy według obowiązującej skali podatkowej i pieniądze przekazał na konto w kwocie netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odsetek, gdyż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy, wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Odprawę wynikającą z zawartej umowy o pracę należy traktować jako przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. przychody z wykonywanej pracy, pomimo, że stosunek pracy został rozwiązany. Istnieje nadal powiązanie wypłat rat odprawy ze źródłem tych wypłat jakim była umowa o pracę. Nie są natomiast zdaniem Wnioskodawcy, przychodami z tytułu umowy o pracę odsetki naliczone za nieterminowe spłacanie przez pracodawcę swoich zobowiązań z tytułu zawartej umowy o pracę. Odsetki za nieterminową spłatę zobowiązań są należnością przysługująca pracownikowi na mocy przepisów Kodeksu cywilnego. Nie ma zdaniem Wnioskodawcy znaczenia, że odsetki za opóźnienie w spłacie są naliczane na podstawie zawartej ugody z pracodawcą. W każdym przypadku, naliczone odsetki są odsetkami z tytułu nieterminowej spłaty zobowiązania. Gdyby pracodawca wypłacił odprawę w terminie umownym to nie wystąpiłyby żadne odsetki. Skoro jednak pracodawca nie wypłacił w terminie umownym odprawy i w późniejszym czasie zawarł przed sądem ugodę, zobowiązując się do zapłaty odsetek za okres od terminu wymagalności odprawy do terminu podpisania ugody, a więc odsetek za opóźnienie w zapłacie, to jako odsetki związane z nieterminową wypłatą wynagrodzeń i innych świadczeń stanowiących przychody z wykonywanej pracy podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Również odsetki naliczane co miesiąc i wypłacane z ratą odprawy, zdaniem Wnioskodawcy stanowią odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty przychodów z wykonywanej pracy i jako takie są na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 zwolnione z podatku dochodowego, gdyż podstawę do ich naliczania stanowi fakt niewypłacenia odprawy w terminie umownym i przesunięcia (opóźnienia) wypłaty odprawy na kolejne 24 miesiące. Fakt, że strony zawarły w tej sprawie ugodę sądową, nie zmienia faktu wystąpienia opóźnienia w wypłacie odprawy, które będzie trwało do czasu całkowitej spłaty odprawy. Ugoda sądowa nie zmieniła umownego terminu zapłaty odprawy, a jedynie na drodze porozumienia stron określiła spłatę zaległego zobowiązania w ratach z uzgodnionymi odsetkami za zwłokę.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy pracodawca niesłusznie potrącił zaliczkę na podatek dochodowy od odsetek za okres niepłacenia odprawy, tj. za okres od daty wymagalności odprawy do dnia podpisania ugody oraz od odsetek naliczony od niespłaconej odprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, również odsetki naliczane w przyszłości od niespłaconej części odprawy i wypłacane zgodnie z ugodą razem z miesięczną ratą odprawy będą zwolnione od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone zgodnie z umową sądową odsetki mogą również być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Odsetki z tytułu rozłożenia spłaty odprawy na raty stanowią rekompensatę za nieterminową wypłatę zobowiązania i są rodzajem zadośćuczynienia (odszkodowania) za fakt niemożności dysponowania całą kwotą odprawy w umownym terminie jej wymagalności. Art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, stanowi, że wolne od podatku są: (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Otrzymane odsetki, które można traktować jako zadośćuczynienie (odszkodowanie) związane z rozłożeniem spłaty odprawy na raty i pozbawieniem Wnioskodawcy prawa do dysponowania całą kwotą odprawy od razu, są określone w ugodzie sądowej i na jej podstawie będą podlegały wypłacie przez okres 24 miesięcy, nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie stanowią korzyści które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby odprawa została wypłacona zgodnie z terminem umownym, a więc odpowiadają przepisom art. 21 ust. 1 pkt 3b i powinny być zwolnione od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odsetek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odsetek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy, wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. między innymi ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które zostało otrzymane w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawcy zgodnie z zawartą umową o pracę, po jej rozwiązaniu z winy pracodawcy przysługiwała odprawa pieniężna. W 2010 r. umowa o pracę została rozwiązana z winy pracodawcy, jednakże Wnioskodawcy nie wypłacono należnej odprawy pieniężnej. Rozpoczął się spór w sądzie, zakończony podpisaniem ugody sądowej. Zgodnie z tą ugodą pracodawca zobowiązał się do wypłacenia odprawy w 24 miesięcznych ratach. Jednocześnie z tytułu rozłożenia kwoty odprawy na raty, pracodawca zobowiązał się również wypłacać co miesiąc odsetki od niespłaconych rat odprawy w wysokości oprocentowania kredytu lombardowego powiększonego o 1 punkt procentowy. Wysokość tych odsetek na dzień podpisania ugody została określona i wpisana do postanowień ugody. Dodatkowo wraz z pierwszą ratą odprawy, pracodawca zobowiązał się do zapłacenia odsetek za okres niepłacenia odprawy, tj. okres od terminu wymagalności odprawy do terminu zawarcia ugody sądowej w wysokości 6% w skali roku. Ugoda zawiera również sankcję, że w przypadku niespłacenia którejkolwiek z rat odprawy w wyznaczonym terminie, cała kwota pozostałej do spłaty odprawy stanie się natychmiast wymagalna.

W dniu 20 czerwca 2010 r., zgodnie z zapisami ugody sądowej, pracodawca przesłał na konto Wnioskodawcy kwotę składająca się z raty odprawy, naliczonych miesięcznych odsetek z tytułu rozłożenia odprawy na raty, odsetek za okres niespłacania odprawy, tj. okres od dnia wymagalności odprawy do dnia zawarcia ugody sądowej.

Od powyższych kwot pracodawca jako płatnik odliczył zaliczkę na podatek dochodowy według obowiązującej skali podatkowej i pieniądze przekazał na konto w kwocie netto.

Wskazać należy, że katalog zwolnień przedmiotowych wymienia enumeratywnie świadczenia, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy czym, wśród katalogu zwolnień przedmiotowych ustawodawca posługuje się terminami, których organ podatkowy nie może interpretować rozszerzająco np. termin odszkodowanie.

Ze swej istoty odszkodowanie jest związane z naprawieniem szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Szkoda nie stanowi zatem podstawowej przesłanki powstania roszczenia o odsetki, a więc nie mają one charakteru odszkodowawczego z tytułu czynu niedozwolonego. Są one związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego.

Roszczenie odsetkowe nie jest więc częścią składową roszczenia głównego, w przedmiotowej sytuacji zaległej odprawy, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialno-prawnej.

Zatem odsetki ustalone w ugodzie sądowej nie są odszkodowaniem, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, z treści cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy wynika, że zwolnieniu przedmiotowemu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

We wniosku wskazano, iż pracodawca odmówił wypłaty należnej odprawy wynikającej z umowy o pracę, która została rozwiązana z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Na podstawie ugody sądowej, pracodawca zobowiązał się do wypłacenia odprawy w 24 miesięcznych ratach, wraz z odsetkami za okres niepłacenia odprawy, tj. okres od terminu wymagalności odprawy do terminu zawarcia ugody sądowej w wysokości 6% w skali roku oraz z odsetkami od niespłaconych jeszcze rat odprawy w wysokości oprocentowania kredytu lombardowego powiększonego o 1 punkt procentowy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że odsetki wskazane we wniosku, spełniają łącznie przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 95 cytowanej ustawy, są bowiem odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy, tj. odprawy przysługującej zgodnie z zapisami rozwiązanej umowy o pracę.

Reasumując, odsetki naliczone z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy, wypłacone za okres od dnia jego wymagalności do dnia zapłacenia ostatniej raty odprawy, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.