ITPB2/415-733/14/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 6 listopada 1992 r. nabyła (po wniesieniu wymaganego wkładu mieszkaniowego) spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w standardzie "do wykończenia". Przez cały okres zamieszkiwania (1992-2013) Wnioskodawczyni dokonywała spłat kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię na budowę bloku mieszkalnego, w którym położony był ww. lokal mieszkalny. W dniu 13 października 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała całkowitej spłaty kredytu wraz z odsetkami wykupionymi przez budżet państwa zgodnie z ustawą o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych z dnia 30 listopada 1995 r. W dniu 9 listopada 2010 r. (po wcześniejszym dokonaniu wymaganej wpłaty) nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W dniu 28 października 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a w dniu 31 października 2013 r. dokonała nabycia nowego lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy do kosztu uzyskania przychodu można zaliczyć wpłacony wkład mieszkaniowy, raty kredytu mieszkaniowego spłacanego w latach 1992-2010 oraz nakłady poniesione na modernizację lokalu w całym okresie zamieszkania tj. w latach 1992-2013.

Zdaniem Wnioskodawczyni odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nastąpiło przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) z zastrzeżeniem lit. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że zarówno wpłacony przez Nią wkład mieszkaniowy jak i spłacone raty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budowę budynku jak również udokumentowane fakturami VAT nakłady na modernizację w okresie zamieszkiwania (1992-2013) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w podobnej sprawie została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2013 r. Nr ITPB2/415-113/13/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 6 listopada 1992 r. nabyła (po wniesieniu wymaganego wkładu budowlanego) spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w standardzie "do wykończenia". Przez cały okres zamieszkiwania tj. od 1992 r. do 2013 r., Wnioskodawczyni dokonywała spłat kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię na budowę bloku mieszkalnego, w którym położony był ww. lokal mieszkalny. W dniu 13 października 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała całkowitej spłaty kredytu wraz z odsetkami wykupionymi przez budżet państwa zgodnie z ustawą o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych z dnia 30 listopada 1995 r. W dniu 9 listopada 2010 r. (po wcześniejszym dokonaniu wymaganej wpłaty) nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W dniu 28 października 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a w dniu 31 października 2013 r. dokonała nabycia nowego lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r., nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. poz. 223, Nr 1779) do dnia 31 grudnia 2012 r. na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, po dokonaniu przez tego członka spłat, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, spółdzielnia jest obowiązana dokonać przekształcenia przysługującego mu prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, w przypadku gdy:

Realizacja żądania, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222) na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie.

Członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

Przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, tj. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego (poprzez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie o budowę lokalu), w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Zapłata należności wskazanych we wniosku, tj. wkładu mieszkaniowego wniesionego przed uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i rat kredytu mieszkaniowego faktycznie przeznaczona zostaje na pokrycie kosztów budowy przypadających na lokal mieszkalny. Jest to zatem wydatek poniesiony w związku z nabyciem tego lokalu, niezależnie od tego czy poniesiony został w całości przed ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, czy też - po ustanowieniu tego prawa, jako spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową dokonywana w trakcie posiadania tego prawa do lokalu, czy też przed zawarciem umowy o przekształcenie tego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego są wszelkie wydatki poniesione na jego nabycie, związane z pokryciem kosztów budowy przypadających na ten lokal tj. zarówno wpłata na poczet wkładu mieszkaniowego poniesiona przez Wnioskodawczynię przed uzyskaniem przydziału tego lokalu jak i wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową.

Natomiast wydatki na modernizację tego lokalu są nakładami poczynionymi na ten lokal w trakcie jego posiadania i również należy je zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu ale tylko w sytuacji, gdy wydatki te - zgodnie z art. 22 ust. 6e - zostały prawidłowo udokumentowane. Podkreślić jednak należy, iż obowiązek wystawienia faktur VAT wprowadzony został ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dlatego też wydatki poniesione przed tą datą mogą być uwzględnione przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jeżeli udokumentowane zostały wiarygodnymi dowodami stosowanymi wówczas w obrocie gospodarczym.

Końcowo wskazać należy, że wydatki poniesione od 1992 r. należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem denominacji złotego.

Reasumując, Wnioskodawczyni może w pełnej wysokości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na poczet wkładu mieszkaniowego poniesione przed uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i wpłaty w latach 1992-2010 r. na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię. Do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć prawidłowo udokumentowane nakłady związane z modernizacją tego lokalu w wysokości faktycznie poniesionej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.