ITPB2/415-722/14/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 8 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni zamieszkała wówczas w T. przy ul. D. 12A/3, zameldowana pod ww. adresem od 10 lipca 1996 r. stanęła do aktu notarialnego Repertorium A numer 7799/2008.

Do aktu stanęli również Prezes i Członek Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej, działający w imieniu tej Spółdzielni. Przedstawiciele Spółdzielni oświadczyli, że częścią składową budynku położonego w T. przy ul. Ś oraz ul. D. jest lokal mieszkalny nr 3, który wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

W akcie tym potwierdzono, że Wnioskodawczyni dokonała spłaty przypadającej na jej lokal części kosztów budowy tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z powyższym przepisem, z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta powinna zawierać m.in.: zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nabyła od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie przydziału nr 64 z dnia 8 lipca 1996 r. oraz na podstawie przydziału nr 2/00 z dnia 9 października 2000 r., a także na podstawie umowy o podział majątku wspólnego z dnia 4 grudnia 2008 r., w której Pan Alojzy R. zrzekł się na rzecz swojej żony (Wnioskodawczyni) wkładu budowlanego w całości.

Zgodnie z brzmieniem § 3 ww. aktu, przedstawiciele Spółdzielni Mieszkaniowej ustanawiają odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 3, wraz z piwnicą nr 3 i postanawiają, że z własnością tego lokalu związany będzie udział wynoszący 6796/378791 w częściach wspólnych budynku i użytkowaniu wieczystym gruntu opisanego w § 1 aktu.

Stosownie do § 4 ww. aktu, przedstawiciele Spółdzielni Mieszkaniowej przenoszą na podstawie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych własność lokalu mieszkalnego nr 3 wraz z piwnicą nr 3 i udziałem wynoszącym 67946/378791 w częściach wspólnych budynku i użytkowaniu wieczystym gruntu opisanego w § 1 aktu.

Następnie, w myśl § 11 ww. aktu, Wnioskodawczyni wniosła o wyodrębnienie z księgi wieczystej budynku lokalu mieszkalnego nr 3, wraz z piwnicą nr 3, założenie dla niego nowej księgi wieczystej oraz wpis w tej księdze w dziale drugim własności nieruchomości lokalowej na rzecz Wnioskodawczyni, oraz ujawnienie w dziale drugim księgi wieczystej budynku właściciela lokalu mieszkalnego nr 3 w 6796/378791 częściach. Wniosek o wpis zawarty w § 11 aktu został złożony do Sądu Rejonowego w dniu 9 grudnia 2008 r. Wpisu dokonano w dniu 10 marca 2009 r. - tego dnia założono księgę wieczystą w wyniku wyodrębnienia lokalu. Koszty aktu oraz opłaty sądowej poniosła w całości Wnioskodawczyni.

W dniu 3 lutego 2011 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni zbyła lokal nr 3 za cenę 209.000 zł na rzecz osób trzecich.

Środki uzyskane ze sprzedaży zostały przez Nią przeznaczone na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w T., przy ul. Ś., zwanego dalej lokalem nr 23. Koszty aktu w całości poniosła Wnioskodawczyni.

Lokal nr 23 wymagał przeprowadzenia kapitalnego remontu, którego koszt w całości poniosła Wnioskodawczyni. Miało to miejsce w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu nr 3. Wnioskodawczyni zaznacza, że jest w posiadaniu imiennych dokumentów księgowych obrazujących wydatki poniesione na te cele.

W dniu 23 maja 2014 r., do Urzędu Skarbowego w T. złożone zostało oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej z dnia 20 maja 2014 r. oraz poświadczenie o adresach zameldowania z dnia 20 maja 2014 r.

W uzasadnieniu ww. oświadczenia Wnioskodawczyni wskazała, że podatnik, do którego znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, z tym wszakże zastrzeżeniem, że 14-dniowy termin "nie ma zastosowania" (art. 8 ust. 3 zd. 2 ustawy zmieniającej).

Wnioskodawczyni wskazuje, że z powyższą interpretacją nie zgodził się Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazując, że oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało złożone ponad dwa lata po upływie terminu do jego złożenia (termin upłynął 30 kwietnia 2012 r.). W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej z dnia 20 maja 2014 r. nie wywołuje skutków prawnych, a co za tym idzie konieczna jest korekta zeznania PIT-36.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym przypadku nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości lokalowej miało miejsce w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

2. Jeżeli nabycie nieruchomości miało miejsce we wspomnianym okresie, to czy Wnioskodawczyni złożyła skuteczne oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej ("w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy"), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

3. Jeżeli nabycie nieruchomości miało miejsce po dniu 31 grudnia 2008 r., to czy Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w rozliczeniu PIT za rok 2011.

4. Jeżeli Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w rozliczeniu PIT za rok 2011, to czy wystarczające jest w tej mierze złożenie zeznania PIT-39, tj. bez konieczności korekty złożonego 23 maja 2014 r. zeznania PIT-36.

Zdaniem Wnioskodawczyni, oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej z dnia 20 maja 2014 r. złożone w Urzędzie Skarbowym w T. zostało złożone w terminie wskazanym w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, tylko przy założeniu, że do nabycia ww. nieruchomości lokalowej doszło w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Tymczasem, jak wskazuje Wnioskodawczyni, takie założenie byłoby spełnione wyłącznie w przypadku istnienia na gruncie prawa podatkowego odrębnej regulacji nabycia prawa własności nieruchomości lokalowej. Wnioskodawczyni zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1201/10 zgodnie z którym "prawo podatkowe pomimo tego, że posiada własną samodzielność pojęciową, nie jest jednak samodzielne absolutnie i dlatego należy stosować pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie nadając im całkowicie innego, nowego znaczenia". Tym samym, w opinii Wnioskodawczyni, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Jak zauważa, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, "na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: (1) spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2; (2) spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków; (3) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1". Taka sytuacja, jak stwierdza Wnioskodawczyni, miała miejsce w niniejszej sprawie (ww. przepis został powołany przez notariusza w treści zacytowanego aktu notarialnego).

Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie wskazuje momentu przeniesienia prawa własności lokalu. Na podstawie odesłania z art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, "w zakresie nieuregulowanym (...) do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali".

Zasadnicze znaczenie, zdaniem Wnioskodawczyni, ma tu art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, zgodnie z którym: "1. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność; 2. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej".

Powyższe prowadzi do wniosku, że nabycie prawa następuje dopiero z chwilą wpisu, który ma charakter konstytutywny. Dopóki wpis ten nie nastąpi, nie można powoływać się na jego skutki. Nie zmienia postaci rzeczy treść art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, na podstawie którego "wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu" (w niniejszej sprawie: 9 grudnia 2008 r.). Zasada mocy wstecznej wpisu nie określa daty powstania prawa, która została określona w przepisach prawa materialnego - art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokalu jako data dokonania wpisu. Wnioskodawczyni zauważa, że tak również orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 450/06. Potwierdza to także stanowisko Sądu Najwyższego, zgodnie z którym zasada mocy wstecznej wpisu, wyrażona w art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. oznacza, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu aktualizują się od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, jak to się dzieje, np. przy określaniu pierwszeństwa ograniczonych praw rzeczowych. Natomiast zasada mocy wstecznej wpisu nie określa daty powstania prawa, gdyż została ona określona w przepisach prawa materialnego datą dokonania wpisu (tak też: postanowienie SN z dnia 14 lutego 2003 r., sygn. akt IV CK 109/02, postanowienie SN z dnia 24 stycznia 2000 r., sygn. akt III CKN 558/98, postanowienie SN z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt IV CKN 369/01). Zgodnie z tym ostatnim postanowieniem, przewidziana w art. 29 ustawy instytucja mocy wstecznej wpisu powoduje to, że wpis wywiera skutek prawny (w postaci powstania określonego prawa rzeczowego) dopiero z dniem dokonania wpisu. Wpis hipoteki przymusowej oraz wpis odrębnej własności lokalu należą do kategorii wpisów konstytutywnych.

Konkludując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że na gruncie niniejszej sprawy nabycie przez Nią nieruchomości miało miejsce w dniu 10 marca 2009 r., gdyż dopiero tego dnia założono księgę wieczystą w wyniku wyodrębnienia lokalu.

Wnioskodawczyni zauważa ponadto, że art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, ma charakter przepisu międzyczasowego, który stanowi o zakresie przypadków, w których podatnik może skorzystać albo z ulgi meldunkowej (dla nieruchomości nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) albo z ulgi mieszkaniowej (dla nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2008 r.). Kryterium decydującym o zastosowaniu do przychodu z 2011 r. regulacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. jest moment nabycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując zatem, że moment nabycia nieruchomości lokalowej jest tożsamy z wpisem do księgi wieczystej, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania uchylony art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając zaś na względzie art. 1 pkt 11 lit. a tiret 15 i 17 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej, tj. ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.). Dlatego też, w Jej opinii, powinna złożyć zeznanie PIT-39 a nie korektę PIT-36.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest źródłem przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 8 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z Prezesem i Członkiem Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej, działającymi w imieniu tej Spółdzielni stanęli do aktu notarialnego Repertorium A numer 7799/2008. Przedstawiciele Spółdzielni oświadczyli, że częścią składową budynku położonego w T. przy ul. Ś oraz ul. D. jest lokal mieszkalny nr 3, który wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) stanowi samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Wnioskodawczyni oświadczyła, że spółdzielcze lokatorskie prawo do ww. lokalu nabyła od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie przydziału nr 64 z dnia 8 lipca 1996 r. oraz na podstawie przydziału nr 2/00 z dnia 9 października 2000 r., a także na podstawie umowy o podział majątku wspólnego z dnia 4 grudnia 2008 r., w której Pan Alojzy R. zrzekł się na rzecz swojej żony (Wnioskodawczyni) wkładu budowlanego w całości.

Przedstawiciele Spółdzielni Mieszkaniowej ustanowili odrębną własność ww. lokalu mieszkalnego oraz przenieśli na Wnioskodawczynię jego własność na podstawie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Następnie, Wnioskodawczyni wniosła o wyodrębnienie z księgi wieczystej budynku ww. lokalu mieszkalnego nr 3, założenie dla niego nowej księgi wieczystej oraz wpis w tej księdze w dziale drugim własności nieruchomości lokalowej na rzecz Wnioskodawczyni. Wniosek o ww. wpis został złożony do Sądu Rejonowego w dniu 9 grudnia 2008 r., zaś dokonano go w dniu 10 marca 2009 r. - tego dnia założono księgę wieczystą w wyniku wyodrębnienia lokalu.

W dniu 3 lutego 2011 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni zbyła lokal nr 3 za cenę 209.000 zł na rzecz osób trzecich.

W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych ww. transakcji istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia lokalu będącego przedmiotem sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem mieszkania i zarządzającym jest spółdzielnia mieszkaniowa. Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Skoro zatem ww. prawo jest niezbywalne, to nie można mówić o jego nabyciu ani zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadając do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkania, ale nie są jego właścicielami. Tym samym 5-letni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 29 grudnia 2008 r. statuuje, że na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

* spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;

* spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;

* spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Zacytowany przepis ustawy o własności lokali wskazuje, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Należy jednak mieć na uwadze, iż ustawa o własności lokali nie zawiera uregulowań dotyczących określenia chwili, z którą powstaje skutek takiego wpisu. Koniecznym jest zatem odniesienie się w tym zakresie do treści ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece

(Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.), wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania.

Powyższe oznacza, iż prawo odrębnej własności lokalu powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej. Jednakże podkreślenia wymaga, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem w sytuacji gdy sąd dokonał wpisu do księgi wieczystej, odrębna własność istnieje od chwili złożenia wniosku. Zauważyć należy, że wskazany przepis zawiera ogólne uregulowanie obejmujące wszelkie skutki prawne związane z wpisem do księgi wieczystej, a jego treść nie daje podstaw do różnicowania wpisów o charakterze deklaratoryjnym i konstytutywnym.

Mając na względzie dotychczasową argumentację w sprawie, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż faktyczne nabycie przez Nią lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nastąpiło w chwili dokonania wpisu w księdze wieczystej, tj. w dniu 10 marca 2009 r. Jak wykazano, przepisy nie wiążą powstania odrębnej własności lokalu z założeniem księgi wieczystej, ale ze złożeniem wniosku o dokonanie takiego wpisu, który jak wynika z treści wniosku, złożony został w dniu 9 grudnia 2008 r. Należy zatem uznać, iż nabycie ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nastąpiło w 2008 r.

Powyższe oznacza, iż dokonana przez Wnioskodawczynię w dniu 3 lutego 2011 r. sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła ona przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia. Oceniając natomiast skutki podatkowe ww. transakcji należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych art. 22 ust. 6e ww. ustawy.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ww. ustawy).

Jednakże, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

* lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

* prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Warunek zwolnienia spełniony jest zatem także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy, jak również gdy podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy.

Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem Wnioskodawczyni nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego w terminie do 30 kwietnia 2012 r. (zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawczyni zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazane oświadczenie zostało przez Nią złożone do Urzędu Skarbowego w dniu 23 maja 2014 r., a więc ponad dwa lata po wyznaczonym terminie), to nie przysługuje Jej prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, dochód uzyskany przez nią ze zbycia lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Jednocześnie, skoro w niniejszej sprawie do nabycia przez Wnioskodawczynię opisanej nieruchomości doszło przed dniem 31 grudnia 2008 r., to nie przysługuje Jej również prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej związanej z wydatkowaniem uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Ulga ta została bowiem wprowadzona ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) i zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2009 r. Oznacza to, że ma ona zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, które zostały nabyte po dniu 1 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.