ITPB2/415-718/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu - 29 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 i 26 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z planowanej sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części:

* w części dotyczącej nieużytków, dróg, gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych (innych niż położone na użytkach rolnych) - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z planowanej sprzedaży gospodarstwa rolnego lub jego części.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 11 i 26 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w pismach uzupełniających przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W bieżącym roku nabędzie Pan od Agencji Nieruchomości Rolnych gospodarstwo rolne, położone w obrębie PGR L., korzystając przy tym z prawa pierwokupu, jako spadkobierca po właścicielu, którego to gospodarstwo zostało przejęte na rzecz Skarbu Państwa w 1945 r. na podstawie dekretu o reformie rolnej.

W urządzonej dla ww. nieruchomości księdze wieczystej istnieje zapis z dnia 13 marca 1990 r. dotyczący przysługującego Panu prawa pierwokupu. Kupnem zostaną objęte działki użytków rolnych jak grunty rolne, podwórze gospodarcze ze stajniami, oborami, stodołą i spichlerzem, garażem na narzędzia, gorzelnią, budynkiem biurowo-socjalnym, rowy i drogi polne. Pałac i park oraz grunty zadrzewione nie stanowią przedmiotu kupna.

W bieżącym lub przyszłym roku ma Pan zamiar sprzedać ww. gospodarstwo albo jego części bez zmiany przeznaczenia.

Jak wskazano w pismach uzupełniających, gospodarstwo L. określono jako tereny produkcji rolnej zorganizowane w formie gospodarstwa rolnego wraz z budynkami i budowlami związanymi z produkcją rolną. Poszczególne działki zakwalifikowane są jako grunty orne, pastwiska, łąki trwałe, użytki rolne zabudowane, nieużytki wraz z drogami, rowami, lasami i gruntami leśnymi (lasy i grunty leśne stanowią skrawki terenu o ogólnej powierzchni wynoszącej 0,5% całego gospodarstwa). W chwili sprzedaży grunty te o łącznej powierzchni 514,222 ha będą wchodziły w skład należącego do Pana gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i w wyniku tej transakcji nie utracą one charakteru rolnego. W umowie sprzedaży zostanie wskazany cel, w jakim nabywca nabędzie część albo całą nieruchomość, będzie nim prowadzenie działalności rolniczej. Natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gospodarstwo przeznaczone jest do kontynuowania działalności rolniczej. Wskazuje Pan nadto, że jeżeli nie znajdzie nabywcy na całe gospodarstwo wraz w budynkami i budowlami do niego należącymi, to wówczas sprzeda część gruntów ornych, pastwisk i łąk jednemu nabywcy, a pozostałą część wraz z budynkami i budowlami sprzeda innym nabywcom, prowadzącym również produkcję rolną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciągle obowiązuje oraz czy dotyczy transakcji sprzedaży części lub całego gospodarstwa rolnego, jeżeli ani grunt ani budynki nie zmienią przeznaczenia.

Zdaniem Pana, wobec tego, że przedmiotem sprzedaży będzie gospodarstwo rolne lub jego części, nie będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego, mimo że zakup gospodarstwa rolnego i sprzedaż może nastąpić w krótkim odstępie czasu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej nieużytków, dróg oraz gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych (innych niż położone na użytkach rolnych) uznaje się za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w bieżącym roku nabędzie Pan od Agencji Nieruchomości Rolnych gospodarstwo rolne, położone w obrębie PGR L., korzystając przy tym z prawa pierwokupu, jako spadkobierca po właścicielu, którego to gospodarstwo zostało przejęte na rzecz Skarbu Państwa w 1945 r. na podstawie dekretu o reformie rolnej. W urządzonej dla ww. nieruchomości księdze wieczystej istnieje zapis z dnia 13 marca 1990 r. dotyczący przysługującego Panu prawa pierwokupu. Ponadto w bieżącym lub przyszłym roku ma Pan zamiar sprzedać ww. gospodarstwo albo jego części bez zmiany przeznaczenia.

Analizując opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście przesłanek wynikających z zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wskazać należy, że bieg pięcioletniego terminu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie), określonego w przytoczonym przepisie, rozpocznie się z dniem 31 grudnia 2011 r., wobec czego planowana na bieżący lub następny rok transakcja stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Na podstawie zaś § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia drogi, oznaczone symbolem - dr, jako tereny komunikacyjne, należą do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje natomiast przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Nie przesądza zatem o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy wprowadzona uchwałą rady gminy, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, t.j. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy.

Jak wskazano w pismach uzupełniających, gospodarstwo rolne, które nabędzie Pan w bieżącym roku, mając przy tym zamiar jego zbycia najdalej w przyszłym roku, określono jako tereny produkcji rolnej zorganizowane w formie gospodarstwa rolnego wraz z budynkami i budowlami związanymi z produkcją rolną. Poszczególne działki zakwalifikowane są jako grunty orne, pastwiska, łąki trwałe, użytki rolne zabudowane, nieużytki wraz z drogami, rowami, lasami i gruntami leśnymi (lasy i grunty leśne stanowią skrawki terenu o ogólnej powierzchni wynoszącej 0,5% całego gospodarstwa). W chwili sprzedaży grunty te o łącznej powierzchni 514,222 ha będą wchodziły w skład należącego do Pana gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i w wyniku tej transakcji nie utracą one charakteru rolnego. W umowie sprzedaży zostanie wskazany cel, w jakim nabywca nabędzie część albo całą nieruchomość, będzie nim prowadzenie działalności rolniczej. Natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gospodarstwo przeznaczone jest do kontynuowania działalności rolniczej. Wskazuje Pan nadto, że jeżeli nie znajdzie nabywcy na całe gospodarstwo wraz w budynkami i budowlami do niego należącymi, to wówczas sprzeda część gruntów ornych, pastwisk i łąk jednemu nabywcy, a pozostałą część wraz z budynkami i budowlami sprzeda innym nabywcom, prowadzącym również produkcję rolną.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, należy stwierdzić, iż uzyskany przez Pana przychód w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości, stanowiącej użytki rolne obejmujące: grunty orne, pastwiska, łąki trwałe, użytki rolne zabudowane oraz rowy będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nieużytki, drogi oraz grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione (inne niż położone na użytkach rolnych) nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, t.j. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne oraz jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, zatem sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej tych gruntów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sprawia to, że do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-39), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Reasumując, część przychodu uzyskanego z planowanej sprzedaży nieruchomości, stanowiącej użytki rolne obejmujące: grunty orne, pastwiska, łąki trwałe, użytki rolne zabudowane oraz rowy będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieużytków, dróg, gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych (innych niż położone na użytkach rolnych) podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30e ust. 1 przytoczonej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.