ITPB2/415-712/11/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 27 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został Pan wyznaczony do pełnienia służby w Dowództwie Komponentu Lądowego NATO w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Jednostka ta była przeznaczona do udziału w konflikcie zbrojnym oraz do wzmocnienia sił państw sojuszu i misji pokojowych. Z opisu zakresu obowiązków na zajmowanym stanowisku wynika, iż był Pan zobligowany do udziału w ww. misjach. Stanowisko, na które został Pan wyznaczony było ujęte w etacie "Wykaz stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa". Podczas pełnienia służby w Dowództwie Komponentu Lądowego NATO został Pan całkowicie rozliczony z poprzednio zajmowanego stanowiska. Za służbę otrzymywał Pan uposażenie z ostatnio zajmowanego stanowiska służbowego oraz należność zagraniczną.

W stosunku do stanu prawnego w latach 2005-2008 Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym orzeczeniem z dnia 17 stycznia 2011 r. (II FPS 5/10) wydał wyrok wskazujący zasadność odliczenia od podatku należności zagranicznych uzyskanych podczas służby w strukturach międzynarodowych. Natomiast w 2009 r. ustawodawca dokonał zmian w ustawie o podatku dochodowym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Do tych zmian w ustawie nie odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. zostali objęci żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należność zagraniczna wypłacana żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Zmiany w ustawie wprowadzone w 2009 r. nie zmieniają możliwości zwolnienia z podatku należności zagranicznej uzyskanej w 2009 r. W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 odnosi się także do stanu prawnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2009 r.

Wnioskodawca posiada dokumenty świadczące o służbie w strukturach międzynarodowych, wyczerpujące w Jego ocenie warunki stawiane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy oraz w uzasadnieniu wyroku wydanym przez NSA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Powyżej wskazane zwolnienie przedmiotowe, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 e zm.) ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi".

W myśl natomiast art. 2, w rozumieniu tej ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, iż zakres art. 2 pkt 1 lit. a)-c) odpowiada celom jakie winny być realizowane, aby należność pieniężna wypłacona żołnierzom wolna była od podatku dochodowego, określonym w ustawie podatkowej. Podkreślić również należy, iż celów tych nie realizuje pojedynczy żołnierz, ale jednostka wojskowa, w skład której wchodzą żołnierze do niej skierowani.

Jak wynika natomiast z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Powyższe rozróżnienie jest ściśle powiązane z celem w jakim żołnierz jest kierowany bądź wyznaczany do pełnienia służby poza granicami państwa oraz rodzajem świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

Wysokość oraz szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznych przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju regulowało rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

Ponadto, przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 140, poz. 1479). reguluje, że stanowiska służbowe, o których mowa w ust. 1, a więc osób wyznaczonych na wymienione stanowiska, ujmuje się w etatach "Wykazy stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do pełnienia służby w Dowództwie Komponentu Lądowego NATO w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Jednostka ta była przeznaczona do udziału w konflikcie zbrojnym oraz do wzmocnienia sił państw sojuszu i misji pokojowych. Z opisu zakresu obowiązków na zajmowanym stanowisku wynika, iż Wnioskodawca był zobligowany do udziału w ww. misjach. Stanowisko, na które został wyznaczony było ujęte w etacie "Wykaz stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa". Podczas pełnienia służby w Dowództwie Komponentu Lądowego NATO Wnioskodawca został całkowicie rozliczony z poprzednio zajmowanego stanowiska. Za służbę otrzymywał uposażenie z ostatnio zajmowanego stanowiska służbowego oraz należność zagraniczną.

Z powyżej zacytowanych regulacji, jednoznacznie wynika, iż wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem żołnierza do wykonywania zadań wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Analiza treści § 2 cytowanego rozporządzenia prowadzi zatem do wniosku, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa - wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i c), i tylko oni mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca warunków tych nie spełnia. Nie otrzymywał bowiem świadczeń związanych z wykonywaniem poza granicami zadań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, t.j. nie został skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę w 2009 r. należności zagraniczne nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy podkreślić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.